Lucrare de licenţă: Contabilitate

                                       CAPITOLUL I

1.1.Actul constitutiv al societăţii “ZAREA” SA

Denumirea,forma juridică,sediul,durata

Denumirea societăţii este Societatea comerciala “ZAREA “SA.

În toate actele ,facturile, anunţurile, publicaţiile si alte acte ,denumirea societaţii va fi precedată de cuvintele “societate comerciala” şi urmată de cuvintele “societate pe acţiuni” sau iniţialele “SA”,de sediul societăţii , capitalul social şi numărul de înregistrare la Registrul Comerţului.

Forma juridică a societăţii

Societatea comercială pe acţiuni “Zarea”SA este persoană juridică română , având forma juridică de societate pe acţiuni.Aceasta îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu legile române şi cu prezentul statut.

Sediul societăţii

Sediul societăţii este în România, localitatea Bucureşti Sectorul 1 bd.Bucureştii Noi nr.111.Sediul societaţii poate fi schimbat în altă localitate din România , pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor,potrivit legii.Societatea poate avea sucursale , filiale, reprezentanţe, agenţii situate şi în alte localitaţi din ţară şi străinătate.

Durata societăţii

Durata societăţii este nelimitată, cu îcepere de la data înregistrării la Oficiul Registrului Comerţului din Bucureşti.

Scopul şi obiectul de activitate al societăţii

Scopul societăţii este ptoducerea şi comercializarea vinului spumant, vermulului, bitterului, vinului spumos, rachiurilor şi altor băuturi.

Obiectul de activitate al societaţii este asigurarea materiilor prime, producerea şi comercializarea vinului spumant, vermutului, bitterului, vinului spumos si altor bauturi alcoolice si nealcoolice în lei şi în valuta;confecţionarea de dispozitive şi utilaje de mică complexitate, activitate de marketing, realizare si prestări servicii pentru terţi;efectuarea de operaţii de import-export, transport internaţional şi orice alte activitaţi legate de obiectul de activitate al societăţii.

Capitalul social , acţiunile

Catitalul social al societăţii este de 16.490.750.000 lei împărţit în 16.490.750 acţiuni nominative ,în valoare nominală de 1000 lei fiecare, subscrise în întregime de acţionari.

Acţiunile sunt dematerializate şi se pot tranzacţiona pe piaţa RASDAQ.

Acţionarii deţin un număr de acţiuni şi un procentaj de participare la capitalul social, corespunzător acţiunilor deţinute, după cum urmează:

a)                  Cei 27682 acţionari PPM, înregistraţi pe 4 dischete (potrivit procesului verbal IMI din 27.09.1996) persoanele fizice care au dobândit calitatea de acţionari în urma aplicării procedurilor de privatizare în baza Legii 55/1995 deţin 9.881.716 acţiuni ,în valoare de 9.881.716.000 lei,reprezentând 59,923% din capitalul social;

b)                 Fondul Proprietăţii de Stat deţine 6.594.300 acţiuni, în valoare de 6.594.300.000 lei , ceea ce reprezintă 39,988 % din capitalul social;

c)                  Stoian Corneliu deţine 2000 acţiuni, în valoare de 2.000.000 lei, reprezentând 0,012 % din capitalul social.

d)                 12.734 acţiuni , în valoare de 12.734.000 lei , reprezentând 0,077 % din capitalul social, rămase la dispoziţia societăţii.

Numărul de acţiuni deţinute de acţionari este menţionat în dreptul poziţiei fiecărui acţionar din Registrul Acţionarilor S.C. ZAREA S.A.

Reducerea sau mărirea capitalului social

Capitalul social poate fi redus sau mărit pe baza hotărârii adunării generale extraordinare a acţionarilor în condiţii şi cu respectarea procedurii prevăzute de lege.

Adunarea Generală a Acţionarilor

Adunarea generală a acţionarilor este organul de conducere al societăţii, care decide asupra activităţii acesteia şi asigură politica ei economică şi comercială.

Adunările generale sunt ordinare si extraordinare.

Adunarea ordinară se întruneşte cel puţin o dată pe an, în cel mult 3 luni

de la încheierea exerciţiului financiar.

În afara de dezbaterea altor probleme înscrise la ordinea de zi, adunarea generală

este obligată:

a) sa discute, să aprobe sau să modifice bilanţul contabil, după ascultarea raportului

administratorilor si cenzorilor şi să fixeze dividendul;

b) să aleagă pe administratori şi cenzori;

c) să fixeze remuneraţia cuvenită pentru exerciţiul în curs administratorilor si cenzorilor,

dacă nu a fost stabilită prin actul constitutiv;

d) să se pronunţe asupra gestiunii administratorilor;

e) să stabilească bugetul de venituri si cheltuieli şi, dupa caz, programul de activitate,

pe exerciţiul financiar următor;

f) să hotărască gajarea, închirierea sau desfiinţarea uneia sau mai multor unităţi ale

societăţii.

Gestiunea societăţii

Comisia de cenzori

Societatea  va avea trei cenzori şi tot atâţia supleanţi. 

Cenzorii se aleg la început de adunarea constitutivă. Durata mandatului lor este de 3

ani şi pot fi realeşi.

Cenzorii trebuie să-şi exercite personal mandatul lor.

Cel puţin unul dintre ei trebuie să fie contabil autorizat în condiţiile legii sau expert

contabil.

Sunt incompatibile cu calitatea de cenzori persoanele care intră sub incidenţa art.16 alin.4 precum şi cei care sunt:

a) rude sau afini până la al patrulea grad  sau soţii administratorilor;

b) persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de cenzori,

un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la societate;

Cenzorii sunt obligaţi să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice

dacpă bilanţul contabil şi contul de profit si pierderi sunt legal întocmite şi în concordanţă

cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului

s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil.

Despre toate acestea, precum şi asupra propunerilor pe care le vor crede necesare

asupra bilanţului contabil şi repartizării beneficiilor, cenzorii vor face adunarii generale un raport amănunţit.

Adunarea generala nu va putea aproba bilanţul contabil si contul de profit si pierderi

dacă acestea nu sunt însoţite de raportul cenzorilor.

Cenzorii sunt obligaţi, de asemenea:

a) să facă, în fiecare lună şi pe neaşteptate, inspecţii casei şi să verifice existenţa

titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj sau depozit;

b) să convoace adunarea ordinară sau extraordinară, când n-a fost convocată de

administratori;

c) să ia parte la adunările ordinare si extraordinare, putând face să se insereze în

ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare;

d) să constate regulata depunere a garanţiei din partea administratorilor;

e) să vegheze că dispoziţiile legii si ale actului constitutiv să fie îndeplinite de

administratori si lichidatori.

 Cenzorii iau parte la adunarile administratorilor, fără drept de vot.

1.2.Prezentarea societaţii şi activităţii sale

            Societatea Comerciala “Zarea” S.A. Bucureşti ,s-a înfiinţat prin H.G. nr.1353/1990 publicată în Monitorul Oficial nr.31/08.02.1990 , anexa 18 , poziţia 87 prin preluarea integrală a patrimoniului întreprinderii de vinuri si şampanie Zarea .

            Societatea Zarea a luat fiinţă prin actul naţionalizării la 11 iunie 1948 a fostei Fabrici de Şampanie Mott á Fils cu se sediul în Bucureşti, str. Puţul cu Apă Rece, care s-a comasat, în noiembrie 1948 cu Întreprinderea Poporul formată prin naţionalizarea fostei Întreprinderi Rhein situata în Bucureşti, str. Grigore Manolescu şi Bulevardul Bucureştii Noi şi cu sucursala la Azuga.

            În anul 1951 întreprinderea a mai preluat pivniţa Gatroflied din str. Câmpia Turzii nr. 32 pentru învechirea băuturilor şi   depozitul din str. Popa Tatu nr. 64 pentru depozitare vinuri, fabricarea vermutului si distilatului pentru fabricarea coniacului. În 1953 a luat fiinţă secţia băuturi răcoritoare cu sediul în str. Grigore Manolescu, unde pe lânga băuturile răcoritoare din plante si fructe începe producţia de vin spumos.

            În 1956 prin mutarea secţiei de băuturi răcoritoare în Bulevardul Bucureştii Noi nr. 111 sediul central s-a mutat în str. Grigore Manolescu.

            În 1961 a fost preluat fortul Chitila pentru producerea de şampanie iar în 1984-1985 s-a preluat de la Ministerul Apărării Naţionale şi o parte din fortul de apărare al oraşului.

            În 1971-1981 ca urmare a acţiunilor de sistematizare a oraşului s-a construit şi    s-au pus în funcţiune pe platforma industriala Bucureştii Noi, actuala secţie de vermut şi coniac şi corpul de clădire pentru admistraţia întreprinderii ( sediul central ) din cadrul secţiei de şampanie Bucureştii Noi nr. 111.

            Societatea este persoană juridică română. având forma juridică de societate pe acţiuni si desfăşurându-şi activitatea în conformitate cu legile române şi propriul statut.

            Durata societaţii este nelimitată de la data 07.03.1991 când a fost înmatriculată la Oficiul Registrului Comerţului a Municipiului Bucureşti sub numărul J40/898/1991.

            În conformitate cu statutul societaţii comerciale şi ulterior cu modificările efectuate cu cererea de menţiuni înregistrată sub numarul 13502/24.09.1991, obiectul de activitate al societaţii este definit astfel:

-          asigurarea materiilor prime, producerea şi comercializarea vinului spumant, vermutului, bitterului, vinului spumos si altor bauturi alcoolice si nealcoolice în lei şi în valuta;

-          confecţionarea de dispozitive şi utilaje de mică complexitate, activitate de marketing, realizare si prestări servicii pentru terţi;

-          efectuarea de operaţii de import-export, transport internaţional şi orice alte activitaţi legate de obiectul de activitate al societăţii.

Capitalul social la înregistrarea societăţii a fost de 353.605.637 conform anexa nr.

18 la HG nr. 1353/1990.

            După reevaluări succesive, evoluţia captalului social se prezinta astfel:

-          2.331.725.840 lei conform HG 26/1992 – cerere de menţiuni nr.51446/17.11.1993;

-          14.529.924.687 lei conform HG 500/1994;

-          16.490.759.930 lei conform Deciziei 157/AB/1997 a Cuţii de Conturi din mai 1996 de refacere a lucrărilor de reevaluare a patrimoniului conform HG 945/1990, HG 500/1994.

Conform cererii de menţiuni înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului nr. 51446/17.11.1993, capitalul social de 2.331.725 mii lei a fost repartizat către fondul proprietăţii de Stat si fondul proprietătii Private IV Muntenia, în condiţiile prevăzute de lege.

Ca urmare a aplicării legii 55/1995 pentru accelerarea procesului de privatizare, situaţia capitalului social în conformitate ce anexa la HG 262/1995 poziţia 3905 se prezintă astfel:

-          8.717.354.812 lei, respectiv 348.694 acţiuni, reprezentând 60% din capitalul social, s-au oferit cu titlu gratuit pesoanelor fizice la schimb contra cupoane si certificate de proprietate;

-          5.811.569.875 lei, respective 232.463 acţiuni, reprezentând 40% din capitalul social este prevăzut pentru vânzare contra numerar prin metode stipulate în lege.

Prin majorarea capitalului social ca urmare a verificării efetuate de Curtea de Conturi în mai 1996 numărul total de acţiuni nominative, în valoare de 25.000 lei fiecare a crescut însa de la 581.157 la 659.630.

Societatea are în folosinţă terenuri în suprafaţă totală de 431.334 m.p., dispersate pe raza Municipiului Bucureşti ( în sectorul 1 ) şi Sectorul Agricol Ilfov ( Comuna Chitila si Otopeni ) după cum urmează:

-          Chitila ( S.A.I ) 360.408 m.p.

-          Otopeni ( S.A.I ) 15.191 m.p.

-          Bucureşti ( sectorul 1 ) 55.735 m.p.  până la această dată deşi societatea a întocmit şi a depus documentaţia completă, nu a primit înca certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenului.

Societatea nu deţine titluri de proprietate asupra tuturor mijloacelor fixe din categoria 1 si 2, o serie de terenuri si principalele clădiri existente în aceste amplasamente sunt dobândite în perioada 1948-1951 în urma naţionalizării ( de exemplu str. Grigore Manolescu nr. 2, str. Popa Tatu nr. 62, str. Câmpia Turzii nr. 32, Bulevardul Bucureştii Noi nr. 111 ), altele fiind atribuite prin hotărâri şi protocoale ale Ministerului tutelar ( fort Chitila, fort Otopeni ), situaţie care a condus şi mai poate conduce oricând la revendicări ale terţilor pesoane fizice sau juridice.

Societatea are emblema Zarea înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului, precum şi un număr de 29 mărci de produse ( înregistrate legal la O.S.I.M. şi menţinute în vigoare ) după cum urmează:

-          Champagne extra demisec

-          Moldova

-          Vinifruct

-          Athanee Palace

-          Zarea – vermut

-          Vermut – specialitate

-          Triumpf

-          Zarea – şampanie demisec

-          Arad

-          Târnave

-          Carpaten Bitter

-          Ovidiu

-          Vin Pelin

-          Vin Spumant demisec

-          Brandy Extra

-          Unirea

-          Milcov

-          Moldavia

-          Bitter

-          Molda

-          Sarmis-Vodca

-          Tomis

-          Mirella-Cocktail

-          Dunărea

-          Tropheum – vin spumant

-          Gran Muscato

-          Romino Rosso – vermut

-          Şampanie Premiat

-          Picadilly Muscato

Din totalitatea mărcilor de produs se utilizează în prezent un număr de 10-12 produse.

Tehnologiile aplicate în cadrul S.C. Zarea S.A. nu sunt poluante.

Societatea deţine autorizaţii sanitare de funcţionare şi acordul de mediu pentru toate secţiunile de producţie actualizate periodic conform legislaţiei în vigoare.

1.3.Prezentarea sistemului de contabilitate

 Multitudinea nevoilor informationale ale diversilor utilizatori de informatie contabila determina construirea a doua reprezentari ale aceleiasi realitati : “interna “ si o alta “externa” . In plan formal , aceasta reprezentare “duala” isi gaseste concretizarea in existenta a doua componente in sistemul informational contabil al intreprinderii : una care reda imaginea firmei in exterior – contabilitatea generala sau financiara , considerata “fata externa” a intreprinderii ; alta , care descrie procesele interne ale intreprinderii – contabilitatea de gestiune , considerata “ fata interna a firmei.

Contabilitatea financiara , denumita si generala , are rolul de a inregistra tranzactiile intreprinderii cu mediul ei extern, pentru determinarea periodica si sintetica a situatiei patrimoniale si financiare , cat si a rezultatului operatiilor efectuate ; informatiile contabilitatii financiare au caracter retrospectiv si se fac publice , prin divulgarea produselor ei ( conturile anuale , denumite si situatii financiare sau documente contabile de sinteza).

Contabilitatea de gestiune , denumita si contabilitate analitica sau manageriala , are rolul de a servi ca instrument in luarea deciziilor de catre managerii firmei ;de regula , ea nu este reglementata la nivel national ( adica , nu se organizeaza pe baza de norme unitare si obligatoii). In schimb, marile intreprinderi isi definesc proceduri stricte si detaliate privind organizarea contabilitatii de gestiune , avand in vedere specificul activitatii si nevoilor interne de informare. Informatiile contabilitatii de gestiune sunt destinate exclusiv conducerii firmei , nefiind publicate in exterior si deci nedivulgabile.

1.4.PREZENTAREA FORMEI DE CONTABILITATE

Formele de contabilitate adoptate în cadrul noului sistem contabil al întreprinderii sunt :forma clasică;forma centralizată sau pe jurnale multiple ;forma maestru-şah şi forma informatică.Fiecare formă de contabilitate se distinge prin procedura sau modul de prelucrare a datelor şi prin structura registrelor contabile folosite pentru redarea înregistrării cronologice şi sistematice.În cadrul tuturor formelor de contabilitate se folosesc, în principal aceleaşi genuri de registre, şi anume:registrul-jurnal,registrul inventar,cartea mare şi balanţa conturilor.

Forma de contabilitate clasică sau jurnalul unic

Se aplică în întreprinderile mici unde volumul operaţiilor ce pot fi înregistrate zilnic este limitat, fără a fi necesară diviziuea muncii contabile.Se utilizează într-o forma corelată următoarele registre:jurnalul unic, pentru înregistrarea cronologică;cartea-mare , pentru evidenţa sistematică şi analitică;registrul-inventar, pentru inventarierea patrimoniului;balanţa conturilor, pentru centralizarea şi verificarea periodică a exactităţii datelor şi situaţiile financiare, pentru sintetizarea informaţiilor privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute.

Forma de contabilitate centralizată sau pe jurnale multiple

Reprezintă un sistem de jurnale şi cărţi mari adaptate diviziunii muncii contabile în condiţiile creşterii şi repetabilităţii volumului de operaţii.În această situaţie jurnalul unic este înlocuit cu un sistem de jurnale auxiliare, strucurate pe tipuri de operaţii repetative.Totodată, fiecare tip de jurnal trebuie să corespundă unui singur cont care să fie debitat sau creditat , prin debitul sau creditul a o serie de alte conturi .

În general ,se utilizează următoarele jurnale auxiliare :jurnalul pentru vânzări,jurnalul pentru aprovizionări (cumpărări), unul sau mai multe jurnale de trezorerie (operaţii de casă, operaţii dancare );jurnalul pentru operaţii diverse.

Pentru fiecare tip de jurnal se creează o carte-mare analitică care grupează şi înregistrează pe debit şi credit operaţii specifice contului în cauză.

La sfârşitul fiecărei luni se fac operaţii de report şi de închidere a jurnalelor analitice.În acest scop, toate înregistrările din jurnalele analitice sunt grupate şi însumate la nivel de cont sintetic, fiind transcrise în jurnalul unic denumit jurnalul general sau centrelazitor.

Înregistrările efectuate în jurnalul centralizator sunt apoi transcrise în cartea mare generală deschisă pentru fiecare cont sintetic, cu structură similară celei din sistemul clasic.

Forme de contabilitate pe jurnale aplicate în contabilitatea din România

            Trăsătura de bază a acestei forme de contabilitate este cea a folosirii jurnalelor multiple pentru înregistrarea cronologică şi sistematică numai în creditul conturilor dezvoltat pe conturi corespondente debitoare.Prin centralizarea şi cumularea debitul fiecărui cont ce se regăseşte în diferite jurnale,în funcţie de conturi-creditoare cu care are corespondenţă, se realizează înregistrarea sistematică în Cartea-mare la sfârşitul lunii, pentru rulajul debitor al contului respectiv.

Formularele folosite în cadrul acestei forme de contabilitate sunt :jurnalele multiple, situaţiile pentru debitul unor conturi şi cartea mare.Jurnalele multiple servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică proprie creditului conturilor sintetice, iar în unele cazuri şi pentru conturile analitice.Înregistrările în jurnale se fac în tot cursul lunii sau numai la sfârşitul lunii,direct pe baza documentelor justificative.Pentru unele conturi, pe lângă jurnalul privind operaţiile de credit se întocmesc situaţii pentru operaţiile de debit:exemplu,pentru debitul conturilor de casă şi bancă.Contabilitatea analitică se ţine direct pe jurnale (pentru unele conturi ), sau cu ajutorul altor formulare specializate în acest sens (fişe de cont analitic pentru valori materiale, fişe de cont pentru operaţii diverse etc.).

            Cartea-mare se utilizează pentru stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice din planul de conturi.Pe baza jurnalelor multiple deschise pentru creditul conturilor se întocmeşte registrul-jurnal general.În acest scop formulele contabile centralizatoare se stabilesc direct pe baza jurnalelor multiple.În continuare, pe baza jurnalului general se fac înregistările în cartea-mare folosind ca modele de formulare registrele carte-mare centralizatoare specifice acestei forme de contabilitate , carte-mare şah sau fişa de cont pentu operaţii diverse.

Forma de contabilitate maestru-şah sau pe conturi corespondente

Trăsătura de bază a formei de contabilitate maestru-şah este cea a dezvoltării pe conturi corespondente atât a rulajului debitor cât şi cel creditor al conturilor sintetice.În ceea ce priveşte contabilitatea analitică, aceasta capătă diverse structuri în raport de metodele folosite pentru evidenţa activelor şi pasivelor, evidenţa şi calculul conturilor şi rezultatelor.

            Înainte de a fi înregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile(sortatea pe feluri de operaţii, verificarea ,evaluarea şi contol).Dacă pentru acelaşi fel de operaţii există mai multe documente justificative , acestea se totalizează zilnic sau la perioade scurte cu ajutorul formularelor de tipul Document cumulativ, întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflectă asemenea operaţii.

Pentru înregistrările care nu au la bază documentele cumulative se întocmesc note de contabilitate.Principalele formulare care se utilizează sunt:jurnalul de înregistrare , fişa sintetică şah,balanţa conturilor şi registele auxiliare folosite pentru evidenţa analitică.

            Registrul-jurnal este folosit pentru înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare şi stabilirea rulajului lunar al acestora.

            Cartea mare şah (cu conturi corespondente) servesc la evidenţa sintetică a operaţiilor economice şi financiare.Atât pentru debitul,cât şi pentru creditul fiecărui cont sintetic se foloseşte acelaşi model de fişă.

            Registrele de contabilitate analitică capătă forma fişelor de cont analitic pentru valori materiale, fişelor de cont pentru operaţii diverse, situaţiilor şi altor formulare specifice folosite în acest scop.

            Balanţa conturilor se întocmeşte lunar pe baza fişelor sintetice şah.În cadrul său se stabilesc soldurile şi rulajele cumulate de la începutul anului,pentru fiecare cont sintetic în parte.De asemenea, pe baza înregistrărilor din contabilitatea analitică se întocmesc balanţe lunare pentru conturi analitice.

Forma de contabilitate informatică 

Reprezintă adaptarea formelor de contabilitate prezentate mai înainte prin folosirea tehnicii electonice de calcul.Ciclul contabil de prelucrare a datelor are la intrare în calculator formula contabilă.Pe baza ei,se clădeşte întregul sistem de stocare şi prelucrare a datelor.

Pe baza datelor introduse în calculator se editează obligatoriu registrul-jurnal,care constituie evidenţa cronologică.Acelaşi jurnal serveşte şi la verificarea şi validarea datelor introduse în calculator.

Editarea registrelor cartea-mare este, după caz,obligatorie sau facultativă,în raport cu decizia utilizatorului de sistem informatic.Dacă se reţine varianta facultativă, registrele sunt editate selectiv la cererea consumatorului de informaţie.În mod obligatoriu sunt editate , lunar,balanţele conturilor, care în cele mai multe cazuri preiau şi funcţia registrelor cartea-mare.

La societatea ZareaSA forma de contabilitate folosită este cea pe jurnale cât şi cea informatizată.

          

1.4.Circuitul documentelor

        Registrul numerelor de inventar

Format A3, tiparit pe ambele fete sub forma de registru a 100 file.

Serveste ca document de atribuire mijloacelor fixe existente in unitate in vederea identificarii lor.

Se intocmeste de compartimentul financiar-contabil sau de catre persoana care conduce evidenta contabile, pe grupe de mijloace fixe prin inregistrarea cronologica a mijloacelor fixe intrate in unitate.

Se poate folosi, fie catre un registru pentru fiecare grupa de mijloace fixe, fie un registru pentru mai multe grupe, in functie de numarul mijloacelor fixe existente si al celor care urmeaza a intra in unitate.

In scopul asigurarii controlului asupra existentei mijloacelor fixe se atribuie fiecarui mijloc fix care constituie obiect de evidenta, un numar de inventar in momentul intrarii in unitate prin achizitionare, construire, confectionare, transfer etc. (cu exceptia celor luate cu chirie), care se consemneaza in registrul numerelor de inventar. Numerele de inventar atribuite mijloacelor fixe care circula prin scahimb (tuburi pentru oxicen, butoaie etc. ) nu se imprima pe acestea.

Numerotarea mijloacelor fixe in cadrul registrului se face de regula in ordinea succesiva a numerelor si pe grupe de mijloace fixe.

In acest scop, fiecarei grupe de mijloace fixe stabilite de unitate i se rezerva o anumita serie de numere de ordine astfel incat prima cifra sa reprezinte o anumita grupa de mijloace fixe din care face parte obiectul respective.

In cadrul seriei se atribuie numere separate pe urmatoare subgrupe: unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc, fondul bibliotecar, valori de muzeu si obiecte de expozitie, precum si pentru alte subgrupe pe care unitatea le considera necesare.

Numarul de inventar atribuit unui mijloc fix urmeaza sa fie trecut in toate documentele care privesc mijlocul fix respective.

Numarul de inventar atribuit se imprima direct pe obiect sau se graveaza pe o placuta ce se fixeaza pe mijlocul fix respectiv sau prin alte mijloace care sa asigure identificarea mijlocului fix respectiv.

Pe fiecare obiect este obligatoriu sa se imprime si initialele unitatii careia ii apartin mijloacele fixe respective.

Principalele date ale formularului se completeaza astfel:

-          in coloana 1 se inscrie numarul de inventar

-          in coloana 2 se inscrie codul mijlocului fix

-          in coloana 3 se inscriu pe scurt datele strict necesare pentru identificarea mijlocului fix

-          in coloana 4 se inscrie locul unde se afla mijlocul fix

-          coloana 5 se foloseste in masura in care sunt necesare si alte mentiuni decat cele facute in celelalte coloane ca, de exemplu, mentiuni privind transferul sau scoaterea din functiune a mijlocului fix.

Nu circula, fiind document de inregistrare contabila.

Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.

           

            Registru de inventar privind investritiile dotarile si alte utilitati

            Format X4, tiparit pe o singura fata in registrii a 50 file.

            Serveste ca:

-          document de inregistrare a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, a reparatiilor capitale, modernizarilor efectuate, si a altor investitii pe baza documentelor justificative;

-          document de stabilire a cheltuielilor effectuate cu investitiile, dotarile si late utiliati, precum si a valorilor de iesire a acestora.

Se intocmeste intr-un singur exemplar, pe masura efectuarii investitiilor si a vanzarii acestora de catre cei care conduc contabiliatea in partida simpla(asociatii familiale, personae fizice etc.).

Acest registru se numeroteaza si se completeaza fara stersaturi si fara a se lasa spatii libere.

Nu circula, fiind document de inregistrare contabile.

Se arhiveaza impreuna cu documentele justificative care stau la baza intocmirii lui.

            Fisa mijlocului fix

Format A5, tiparit pe ambele fete in foi volante pe carton.

Serveste ca document pentru evidenta anlitica a mijloacelor fixe.

Se intocmeste intr-un exemplar, de compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel si aceeasi valoare care, in cazul unitatilor, au acelasi cod de amortiza si sunt puse in functiune in aceeasi luna.

Se pastreaza in cartoteca pe grupe de mijloace fixe, in ordinea codurilor din clasificarea fondurilor fixe conform legii nr. 15/1994, iar in cadrul acestor fisele mijloacelor fixe se grupeaza pe locuri de folosinta.

Cand formularul este folosit ca fisa colectiva nu se sorteaza pe locuri de folosinta.

Fisele mijloacelor fixe scoase din functiune sau transferate se scot din cartoteca si se pastreaza separate.

Se completeaza pe baza documentelor justificative orivind miscarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de inventar a acestora, ca urmare a completarii, imbunatatirii, nodernizarii sau reevaluarii lor (process-verbal de receptie, de punere in functiune, ben de miscare a mijloacelor fixe, process-verbal de scoatere din functiune etc.).

Cand formularul este folosit ca fisa collective mijloacele fixe se inscriu pe un singur rand, specificandu-se in prima coloana numerele de inventar atribuite. In acest caz, valoarea unitara de inventar se poate inscrie in coloana a treia a formularului.

Nu circula, fiind document de inregistrare contabila.

Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.

            Bon de miscare a mijloacelor fixe

Format A5, tiparit pe ambele fete a blocuri a 100 file.

Serveste ca:

-          document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe intre doua locuri de folosinta a unitatii (sectie, serviciu, brigada, atelier, unitati subordonate etc.);

-          document de insotire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la sectie sau subunitatea predatoare la cea primitoare;

-          document justificativ de inregistrare in evidenta tinuta de responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosinta si in contabilitate.

Se intocmeste in doua exemplare de catre persoana desemnata de compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe(compartimentul mecanic-sef, energetic-sef, adminstrativ etc.).

Circula:

-          la persona care aproba miscarea mijlocului fix in cadrul unitatii (ambele exemplare);

-          la sectia (serviciul, brigada, ateleriul, subunitatea) predatoare, pentru semnare de predare de catre responsabilul cu mijloacele fixe si pentru semnare de primire de catre delegatul sectiei serviciului etc. primitor (ambele exemplare);

-          la sectia (se serviciul, brigada, ateleriul, subunitatea) primitoare (impreuna cu mijlocul fix)pentru inregistrarea in evidenta la locul de folosinta (exemlarul 1);

-          la compartimentul financiar-contabil, pentru inregistrarea miscarii mijlocului fix (exemplarul 1).

Se arhiveaza:

-          la compartimentu financiar-contabil (exemplarul 1);

-          la sectia (serviciul, brigada, ateleriul, subunitatea) predatoare (exemplarul 2).

Proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri material

Format A4, tiparit pe ambele fete in blocuri a 100 file.

Serveste ca:

-          document de constatare a indeplinirii conditiilor scoaterii din functiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a obiectelor de inventar in folosinta;

-          document de consemnare a soaterii efective din functiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a obiectelor de inventar in folosinta sau de declasare a bunurilor materiale;

-          document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente si materiarelor rezultate din scoaterea efectiva din functiune a mijloacelor fixe, precum si din scoaterea din uz a bunurilor materiale propuse pentru declasare;

-          document justificativ de inregistrare in evidenta magaziilor (depozitelor) si in contabilitate.

Se intocmeste in doua exemplare, separate pentru mijloace fixe, obiecte de inventar in folosinta si bunuri materiale aflate in gestiunea unui singur gestionar, pe baza documentatiei prevazute in normele legale (nota privind starea tehnica a mijlocului fix propus a fi scos din functiune deviz estimativ a reparatiei capitale, act consatator al avariei, avize, nota justificative privind descriere degaradarii bunurilor material, specificatia bunurilor material propuse pentru declasare etc.).

Circula:

-          la persona autorizata sa aprobe scoaterea din functiune a mijloacelor fixe, scoaterea din uz a obiectelor de inventar sau de clasare a bunurilor materiale (ambele exemplare);

-          la sectie (serviciu, subunitate) pentru inregistrarea in evidenta la locul de folosinta a mijloacelor fixe scoase din folosinta (ambele exemplare);

-          la magazie (depozitul de materiale), pentru decarcarea gestiunii, respective inregistrarea in evidenta a bunurilor materiale declasate (ambele exemplare);

-          la magazia primitoare, pentru semnare de catre gestionar a primirii in gestiune a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente si materialelor rezultate din scoaterea efectiva din functiune a mijloacelor fixe si materialelor recuperabile si refolosibile, rezultate din scoaterea din uz a obiectelor de inventar in folosinta sau din declasarea bunurilor materiale;

-          la compartimentul financiar-contabil sau persoana care conduce evidenta contabole, pentru verificarea si inregistrarea operatiilor privind scoaterea din functiune a mijloacelor fixe, scoaterea din uz a obiectelor de inventar sau declasarea bunurilor materiale (exemplarul 1);

-          la compartimentul care a facut propunerile de scoatere din actiune, din uz sau de declasare, pentru inregistrare in evidenta (exemplarul 2).

Se arhiveaza:

-          la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);

-          la compartimentul care tine evidenta mijloacelor fixe (exenplarul 2).

Proces verbal de receptie

            Proces verbal de receptie provizorie

            Process verbal de punere in functiune

            Process verbal de receptie finala

       

        Se foloseste de catre regiile autonome, societatile comerciale, institutiile publice, unitatile cooperatiste, asociatile si celelalte persoane juridice.

            Serveste ca:

-          document de inregistrare in evidenta operative si in contabilitate;

-          document de consemnare a stadiului in care se afla obiectivul de investitii;

-          document de apreciere a calitatii lucrarilor privind obiectivul de investitii;

-          document de aprobare a receptiei;

-          document de constatare a indeplinirii conditiilor de receptie provizorie a obiectivului de investitii;

-          document de aprobare a receptiei provizorii a obiectivului de investitii;

-          document de punere in functiune a obiectivului de investitii;

-          document de receptie finala a obiectivului de investitii.

Se intocmeste, in trei exemplare, de la data punerii in functiune a mijlocului fix, astfel:

a)    procesul-verbal de receptie se intocmeste pentrumijloacele fixe independente care nu necesita monaj si nici probe tehnologice (utilaje pentru interventie, unelte, accesorii de productie, mijloace de transport auto, animale etc.); acestea considerandu-se puse in functiune la data achizitionarii lor;

b)    procesul-verbal de receptie provizorie se intocmeste pentru utilajele care necesita montaj dar care nu necestita probe tehnologice precum si cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice; acestea considerandu-se puse in functiune la data terminarii montajului, respective la data terminarii constructiei;

c)     procesul-verbal de punere in functiune  se intocmeste pentru utilajele si instalatii care necesita montaj si probe tehnologice, precum si cladirile si constructiile speciale care  deservesc procese tehnologice; acestea considerandu-se puse in functiune la  terminariea probelor tehnologice;

d)    proces-verbal de receptie finala se intocmeste pentru sondele folosite la extractia titeiului si gazelor sondele de injectie prevum si sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate; acestea considerandu-se puse in functiune la darea lor in productie.

Se intocmeste de catre secretarul comisiei numite pentru receptionarea obiectivului de investitii, in prezenta membrilor comisiei care este formata din: presedinte, specialisti-consultanti, asistenti la receptie.

Circula:

-          la persoanele care fac parte din comisie(exemplarele 1,2 si 3)

-          la compartimentul care efectueaza operatiunea de control financiar preventiv (exemplarul 2)

-          la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea si inregistrarea procesului-verbal de receptie (exemplarele 2 si 3).

Se arhiveaza La furnizor (antreprenor):

-          la compartimentul financiar-contabil (exemplarele 2 si 3).

La beneficiar:

- la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1)

                                                CAPITOLUL II

                    DELIMITĂRI ŞI FUNDAMENTĂRI TEORETICE PRIVIND                   

                     IMOBILIZĂRILE CORPORALE

2.1.DEFINIREA ŞI RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE

lmobilizările corporale sunt elemente de activ de natură durabilă utilizate în exploatarea curentă a întreprinderii. Aceste elemente se referă la terenuri, construcţii, maşini, utilaje, instalaţii, mobilier etc., precum şi la resursele naturale neregenerabile (terenuri de natura zăcămintelor miniere şi petrolifere). În unele tări şi în unele cazuri, resursele naturale fac obiectul unei rubrici distincte in bilanţ. Cu excepţia terenurilor, cea mai mare parte a elementelor din această categorie pot să facă obiectul amortizării, fie pentru depreciere (de exemplu, construcţiile), fie pentru epuizare (de exemplu, zăcămintele miniere), fie pentru reducerea importanţei unui zăcământ de petrol(fenomen nerecunoscut în contabilitatea românească), ca urmare a exploatării sale (depletion, in franceză).

În contabilitatea românească, imobilizările corporale includ terenurile şi mijloacele fixe.

Elementul “terenuri” se referă la terenurile propriu-zise , dar şi la amenajările şi racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie , împrejmuirile , lucrările de acces.

Terenurile nu se pot deprecia ireversibil şi , ca atare , nu pot fi amortizate.O eventuală depreciere temporară este înregistrată prin sistemul provizioanelor.În schimb , investiţiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării.De asemenea, terenurile de natura zăcămintelor sunt supuse şi ele amortizării.

Se consideră mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplineşte (îndeplinesc) cumulativ următoarele condiţii:

-          are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege

-          are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi , seturi sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot , set sau corp.

         În contabilitatea curentă se asigură evidenţa permanentă a existenţei şi mişcării următoarelor categorii de mijloace fixe:clădiri;construcţii speciale;maşini,utilaje şi instalaţii de lucru ;aparate şi instalaţii de măsurare ,control, reglare şi de calcul;mijloace de transport;animale şi plantaţii;unelte,dispozitive,instrumente,mobilier şi aparatură birotică;alte active corporale mobile neregăsite în categoriile anterioare.

2.2.CARACTERISTICILE IMOBILIZĂRILOR CORPORALE.DELIMITĂRI

Practic, toate întreprinderile, indiferent de mărime sau de sectorul de activitate, utitizează bunuri corporale de natură materială, bunuri care sunt achiziţionate, produse sau primite pe alte cai, în vederea unei exploatări durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poartă numele, in mod obişnuit, de imobilizări corporale, de bunuri de producţie, iar în abordarea pe cicluri, de investiţii materiale.

Caracteristicile principale ale imobilizărilor corporale sunt următoarele:

- ele sunt achiziţionate, produse etc. pentru a servi exploatării, şi nu pentru a fi revândute;

- ele au, prin natura lor, o durata relativ lungă şi pot, în mod obişnuit, să fie amortizate: întreprinderea poate să obţină profituri din imobilizările sale corporale, pe parcursul unui anumit număr de exerciţii; costul acestor bunuri este, ca atare, repartizat pe aceste exerciţii, prin intermediul amortizării; singura excepţie este cea a terenurilor, care nu fac, in general, obiectul amortizării;

- aceste bunuri sunt de natură corporală: imobilizările corporale au o existenţă materială şi se disting astfel de imobilizările necorporale; totodată, ele se disting şi de materii prime şi materiale, deoarece ele nu sunt încorporate, din punct de vedere fizic, in produsele destinate vânzării.

După destinaţia lor în întreprindere, imobilizările corporale se clasifică în imobilizări profesionale, adică acele bunuri care concură la realizarea obiectului de activitate, şi imobilizări neprofesionale, adică acele active imobilizate care concură la realizarea unor funcţii ale unităţii patrimoniale ce nu ţin de obiectul său principal de activitate: de exemplu, construcţiile de locuit destinate realizării funcţiei sociale a întreprinderii. Delimitarea imobilizărilor corporale în funcţie de destinaţie este utilă pentru fundamentarea necesarului în fond de rulment aferent exploatării şi în afara exploatării.

În contabilitate, imobilizările corporale sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidenţă. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Fiecare mijloc fix este trecut în registrul numerelor de inventar (registru pentru evidenţa operativă a mijtoacelor fixe).

Acele imobilizări, aflate în diferitele faze de execuţie sau finalizate, dar nerecepţionate, constituie imobilizări corporale în curs.

La sfârşitul fiecărui exerciţiu, ca şi pentru alte categorii de bunuri şi valori, întreprinderea întocmeşte un inventar detaliat al imobilizărilor.

Imobilizările corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematică a valorii care ia forma amortizărilor, sau de corectare temporară a valorii, care îmbracă forma provizioanelor pentru depreciere.

Imobilizările corporale amortizate integral rămân înscrise în bilanţ atâta timp cât ele există în întreprindere.

În condiţiile în care acţiunea principiului ,,priorităţii” realităţii în faţa formei nu este acceptată, imobilizările corporale înscrise în activul bilanţului se referă numai la bunuri pentru care întreprinderea este proprietară. Bunurile pe care aceasta le utilizează, dar care nu sunt în proprietatea sa, nu trebuie să figureze în activ. Este cazul, de exemplu, al bunurilor primite în urma unui contract de locaţie-finanţare sau în urma unei concesiuni.

Investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate cu chirie sau în locaţie de gestiune, se înregistrează în contabilitatea unităţii patrimoniale care le-a efectuat.

            La expirarea contractului de concesiune, închiriere sau locaţie de gestiune, valoarea investiţiilor executate la mijloacele fixe luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unităţii patrimoniale care le-a efectuat şi se înregistrează în contabi­litatea unităţii patrimoniale căreia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorându-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Pentru o corectă contabilizare a investiţiilor materiale se impun câteva delimitări importante:

· Distincţia între imobilizări corporale şi stocuri

Îndeplinirea cumulativă a celor două criterii - durata de utitizare mai mare de un an şi o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent, 1.000.000 lei)- stă la baza delimitării bunurilor corporale în imobilizări sau stocuri. Această distincţie poate să apară în situaţiile de natura următoare:

-          transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei întreprinderi care produce sau comercializează astfel de bunuri, în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante)în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate);

-        bunurile tangibile de natura mijloacelor de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ condiţiile de durată şi valoare sunt considerate obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată neamortizabile (deci, o categorie de stocuri).

· Distincţia între imobilizări corporale şi cheltuieli

(i) În cazul unui element nou: cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, constituie imobilizări (de exemplu, cheltuielile ocazionate de punerea în stare de functionare a unui mijloc fix).

(ii) În cazul elementelor deja existente:

- cheltuielile care au ca efect menţinerea bunului în stare normală de utilizare, până la sfârşitul duratei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;

- cheltuielile care au ca efect o creştere de valoare a unei imobilizări sau o creştere a duratei sale probabile de utilizare (de exemplu, cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricaţie ce contribuie la creşterea valorii acesteia) au natura de imobilizări, bunul economic mărindu-şi, corespunzător, valoarea.

(iii) În cazul întreţinerilor şi reparaţiilor

În principiu, întreţinerile au un caracter preventiv şi au ca obiect conservarea bunurilor în condiţii normale de utilizare. Reparaţiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Atunci când cheltuielile au ca efect menţinerea (întreţinerea) sau repunerea în stare normală de utilizare (reparaţiile) a imobilizărilor, cu alte cuvinte atunci când aceste operaţii nu conduc la creşterea valorii sau duratei de viaţă a imobilizărilor, ele constituie cheltuieli de exploatare.

În practica altor ţări, ,,reparaţiile mari” sau reparaţiile capitale sunt considerate imobilizări, dacă au ca efect şi creşterea de valoare a bunului existent, în caz contrar ele fiind asimilate cheltuielilor de exploatare.

În sistemul nostru contabil, în cazul lucrărilor de reparaţii executate în avans, se procedează la înscrierea valorii lor în contul 471 ,,Cheltuieli constatate in avans” şi virarea anuală a cotelor corespunzătoare fiecărui exerciţiu, în contul 611 ,,Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”.

 Pentru reparaţiile de volum mare şi lucrările de întreţinere se pot constitui provizioane pentru riscuri  si cheltuieli.

2.3.EVALUAREA ŞI REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea în patrimoniu, inventarul, închiderea exerciţiului şi ieşirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt evaluate pe baza următoarelor valori:

a) Valoarea de intrare: mai este denumită şi valoare contabilă şi este reprezentată de:

· Costul de achiziţie al imobilizărilor achiziţionate cu titlu oneros. Acest cost este format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport şi alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate.

· Costul de producţie al imobilizărilor construite sau produse de întreprindere. Acest cost este constituit din costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie şi cota de cheltuieli indirecte legate ,,raţional” de fabricaţia imobilizărilor.

Costul de producţie al unei imobilizări poate să includă şi cheltuieli financiare, cu condiţia ca ele să reprezinte dobânzi aferente împrumuturilor pentru finanţarea investiţiei şi să vizeze perioada ei de execuţie.

· Valoarea de utilitate, pentru imobilizările ca aport, obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie.

Această valoare este stabilită în funcţie de preţul pieţei şi de utilitate, prin comparaţii cu valoarea unor imobilizări cu caracteristici tehnice similare sau apropiate de starea şi amplasarea acestora etc.

b) Valoarea de inventar

Cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element. Denumită şi valoare de inventar, ea este stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei.

Pentru imobilizările corporale amortizabile, valorile reţinute la inventar trebuie să ţină cont de amortizarea calculată, în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind data de valoarea neta contabilă ce rezultă din planul de amortizare, exceptând situaţia în care valoarea actuala este considerată inferioară valorii nete contabile(aceasta regula nu operează în contabilitatea româneasca).

Valoarea actuală poate să fie determinată şi prin reevaluarea activelor imobilizate, care se desfăşoară, de regulă, pe baza prevederilor unor dispoziţii legale. Pot fi reevaluate imobilizările corporale şi financiare, în totalitatea lor sau numai o anumită categorie.

Estimarea imobilizărilor la inventar se face ţinând cont şi de situaţia întreprinderii, din acel moment, care constă, de regulă, în aplicarea principiulul continuităţii activităţii. În caz de afirmare a corolarului principiului, trebuie să se aibă în vedere valoarea lichidativă a imobilizărilor respective.

c) Valoarea bilanţieră: este stabilită la închiderea exerciţiului.

La inchiderea exerciţiului, valoarea de intrare (valoarea contabilă) a imobilizărilor este comparată cu valoarea de utilitate (valoarea actuală), stabilită cu ocazia inventarierii.

În urma comparării şi ca o consecinţ a aplicării prudenţei rezultă două situaţii:

·  constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se înregistrează în contabilitate, dar pot să facă obiectul unei menţiuni in anexă

·  constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se înregistrează în contabilitate, sub formă de amortizări, atunci când deprecierea este ireversibilă, sau sub formă de provizioane pentru depreciere, atunci când aceasta este reversibilă.

În contabilitatea curentă, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor contabila (de intrare), în timp ce în bilanţl contabil sunt prezentate la valoarea netă contabilă, stabilită ca diferenă între valoarea contabilă şi mărimea deprecierilor sub formă de amortizări sau provizioane constatate.

d) Valoarea la ieşirea din patrimoniu

Ieşirea unei imobilizări corporale din patrimoniu poate să fie datorată mal multor cauze:

-      scoaterea din fobosinţă, la expirarea duratei de utilizare sau înainte de

acest termen;

-      constatarea unui minus in gestiune, la inventariere;

                -     scoaterea din folosinţă ca urmare a unor situaţii de forţ majoră (distrugere generată de cataclisme naturale, incendii etc.);

- vânzarea (cesiunea) activelor imobilizate corporale;

- cedarea cu titlu gratuit, sub forma unor donaţii sau subvenţii;

- alte cauze.

De regulă, la ieşirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor de intrare (valoarea contabilă). În cazul ieşirii prin vânzare (cesiune), creanţa asupra cumpărătorului este înregistrată la preţul de vânzare.

Valoarea neamortizată a unul bun cedat generează, în mod logic, o cheltuială excepţională privind operaţiile de capital.

În cazul ieşirii de imobilizări corporale, se calculează amortizarea şi pentru perioada scursă între începutul exerciţiului (corespunzător operaţiei de ieşire) şi data efectivă când are loc constatarea ieşirii, în cadrul exerciţiului respectiv.

                                                     CAPITOLUL III

               INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A OPERAŢIILOR CU ACTIVE CORPORALE

3.1.CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE INTRARE

Activele imobilizate corporale pot intra în patrimoniul unităţii pe mai multe căi: achiziţionare, din producţie proprie, sub formă de aport la capital, primirea cu titlu gratuit prin donaţie sau subvenţie, plusuri constatate la inventar etc.

· Achiziţionarea

În factura furnizorului sunt înscrise: preţul de cumpărare al imobilizării, eventualele cheltuieli accesorii facturate în contul clientului şi taxa pe valoarea adăugată.

Datoriile faţă de furnizorii de imobilizări sunt urmărite distinct de datoriile comerciale, prin utilizarea contulul 404 ,,Furnizori de imobilizări”.

Exemplu: La 15/03/1 9N, societatea MEGA contractează achiziţionarea unui mijloc fix, acordându-se furnizorului un avans de 20.000.000 lei.

La 20/08/1 9N, se primeşte factura furnizorului şi se recepţionează mijlocul fix: costul de achiziţie este de 70.000.000 lei, cota de TVA = 22%. Diferenţa de plătit se achită printr-un bilet la ordin.

1) Vărsarea avansului:

                                              15/03/1 9N

   409 ,,Furnizori-debitori”           =                        5121 ,,Conturi la            20.000.000
                                                                             bănci în lei”

2)         Primirea facturii şi recepţia imobilizării:

                                             20/08/1 9N

                      %                             =                      404 ,,Furnizori de            85.400.000
   21 ,,Imobilizări corporale”                                       imobilizări”                  70.000.000
   4426 ,,TVA deductibilă”                                                                             15.400.000
   70.000.000 x 22%

3)            Reglarea facturii, printr-un bilet la ordin:

       20/08/1 9N

404 ,,Furnizori de                          =                  %                              85.400.000

imobilizări”                                                 409 ,,Furnizori-debitori” 20.000.000

405 ,,Efecte de plătit       65.400.000

                                                                       pentru imobilizări”

· Productia de imobilizări

Producţia de imobilizări constituie un venit din exploatare a cărui mărime este data de costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăşi, înregistrat în corespondenţă cu debitul conturilor de active imobilizate corporale sau necorporale.

Din punct de vedere fiscal, în costul imobilizării este inclusă şi cota de TVA nedeductibilă.

Exemplu: În cursul exerciţiului 19N, societatea MEGA procedează la producţia unei clădiri (un mijioc fix) pentru nevoi proprii; la sfârşitul exerciţiului, cheltuielile implicate de investiţie sunt de 45.000.000 lei. La 30 iunie 19N+1 investiţia materială este finalizată şi recepţionată, costul ei total de producţie fiind de 120.000.000 lei. Cota de TVA = 22%, iar prorata de deducere a TVA este de 75%.

1) înregistrarea lucrării neterminate de investiţii, la sfârşitul exerciţiului 19N:

                                         31/12/19N

231 ,,lmobilizări corporale        =         722 ,,Venituri din

în curs”                                                      producţia de                                 45.000.000

                                                          imobilizări corporale”

2)     Recepţia imobilizării, la 30 iunie 1 9N+1:

30/06/1 9N+1

                                                                                                          

21 ,,Imobilizări corporale”                                %                            120.000.000

                                                =            231 ,,lmobilizări corpo-      45.000.000          

                                                                           rale in curs”                                 

                                                              722 ,,Venituri din pro-        75.000.000
                                                                   ducţia de imobilizări
                                                                   corporale”

3)    lncluderea în costul imobilizării a cotei de TVA nedeductibilă:

TVA totală = 120.000.000 lei x 22% = 26.400.000 lei,

TVA deductibilă = 26.400.000 lei x 75% = 19.800.000 lei,

TVA nedeductibilă = 26.400.000 lei - 19.800.000 lei = 6.600.000 lei

30/06/1 9N+1

        21,, Imobilizări corporale”        =            4426 ,,TVA deductibilă”                           6.600.000

· Achiziţionarea unei imobilizări din import cu plata în devize

Operaţiile determinate de achiziţia de imobilizări din import sunt contabilizate la cursul de schimb în vigoare la data efectuării lor şi sunt supuse TVA.

Baza de impozitare pentru stabilirea TVA este valoarea în vama la care se adaugă taxa vamală şi alte taxe şi accize datorate pentru bunurile din import.

Valoarea în vamă a bunurilor din import se determină prin conversiunea în lei a preţurilor externe, la cursul de schimb în vigoare, în prima zi a lunii în care se înregistrează declaraţia vamală.

Exemplu: Societatea MEGA achiziţionează un echipament din import, la un preţ de 40.000$, condiţii de livrare franco-frontiera română.

Data efectuării livrării şi facturării este 15/03/1 9N. Cu această ocazie, s-a procedat la vămuire, la plata taxelor vamale şi a TVA, din disponibilul aflat în conturile la bănci. Taxa vamală este de 10% din valoarea în vamă.

Operaţiie legate de transport, manipulare şi instalare sunt efectuate de o întreprindere specializată, pentru suma de 5.000.000 lei, cota de TVA fiind de 22%.

Plata furnizorului extern se realizează pentru 50%, la data de 30/03/19N, şi pentru restul de 50%, la 30/05/1 9N.

Cursurile de schimb aferente diferitelor operaţii generate de contabilizarea acestui caz sunt următoarele:

	01/03/1 9N	15/03/1 9N	30/03/1 9N	30/05/1 9N
Cursul dolarului	8.000 lei	7.900lei	8.200 lei	7.800   lei

1) Înregistrarea facturii furnizorului extern, conform condiţiilor contractuale de vânzare:

40.000$ x7.900 lei/$ = 316.000.000 lei

   15/03/1 9N

21 ,, Imobilizări corporale”   =       404 “ Furnizori de     316.000.000

                                       imobilizari

2)     Determinarea şi contabilizarea plăii taxei vamate şi a TVA:

·       Valoarea în vamă: 40.000$ x 8.000 lei/$ = 320.000.000 lei

·       Taxa vamală: 320.000.000 lei x 10% = 32.000.000 lei

·       Baza de impozitare pentru calculul TVA = valoarea în vamă

+ taxa vamală = 320.000.000 lei + 32.000.000 lei = 352.000.000 lei

·       TVA deductibilă: 352.000.000 lei x 22% = 77.440.000 lei

Taxa vamată, fiind o taxă nedeductibită, va fi inclusă în costul de achiziţie al imobilizării. TVA aferentă bunurilor din import se plăteşte de importator, direct sau prin intermediar, concomitent cu plata taxelor vamate pentru bunurile din import.

                                                        15/03/19N

=        5121 ,,Conturi la bănci în lei”  109.440.000

21,, Imobilizări corporale”                                                                       32.000.000

4426 ,,TVA deductibilă”                                                                          77.440.000

3)     Înregistrarea cheltuielilor cu transportul, manipularea şi instalarea echipamentutui, facturate de o întreprindere speciatizată:

                                                          15/03/1 9N

                                         %                        =           404 ,,Furnizori de    6.100.000

                                                                       imobilizari”

21 ,, Imobilizări corporale”                                                       5.000.000

4426 ,,TVA deductibilă”                                                           1.100.000

               (5.000.000 lei x 22%)

4)Plata primei tranşe din datoria faţă de furnizorul extern:

                                  30/03/19N

            %                        =            5121 “Conturi la bănci în lei” 164.000.000

404 „Furnizori de                                (20.000$x8.200 lei/$)

imobilizări

(40.000$/2x7.900 lei/$)”                                                           158.000.000

665”Cheltuieli din diferenţe                                                         6.000.000

de curs valutar”

5) Plata furnizorului intern,din disponibilui de la bancă ,pentru serviciile prestate:

                                        martie

                                        19N

404 Furnizori de imobilizări  =    5121 Conturi la bănci în lei     6.100.000

6)Plata celei de a doua tranşe din datoria faţă de furnizorul extern:

                                         30/05/19N

404 Furnizori de imobilizări   =                %                                              158.000.000

(20.000$x7.900lei/$)                          5121 Conturi la bănci în lei            156.000.000

                                                                     (20.000$x7.800lei/$)

                                                            765 Venituri din difereţe de         2.000.000

                                                                     curs valutar

• Intrarea unei imobilizări cu titlu gratuit

Această cale de intrare se pote realiza prin subvenţionarea integrală sau parţială a costulul de achizitie al imobilizărilor şi prin donaţii; sunt asimilate acestor operaţii plusurile de imobilizări constatate la inventar.

    În mod evident, imobitizările intrate pe această cale sunt supuse amortizării. Cum sursa lor de provenienţă este considerată subvenţia pentru investiţii, pe măsura amortizării bunurilor respective, aceasta este virată la venituri.

Exemplu: La data de 1/01/19N, societatea MEGA primeşte prin donaţie un program informatic a cărui valoare de utilitate este de 20.000.000 lei, amortizabil în 5 ani, pe baza metodei liniare.

    1)      Înregistrarea intrării programului informatic, prin donaţie:

                                        1/01/19N

 208 “Alte imobilizări               =      131”Subventii

     necorporale”                                         pentru                  20.000.000

                                                                 investiţii”

2)         Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea aferente exerciţiului 19N:

20.000.000 :            5 ani = 4.000.000 lei

31/12/19N

6811 ,,Cheltuieli de exploatare   = 2808 “Amortizarea      4.000.000

 privind amortizarea                                    altor imobilizari

imobilizărilor”                                              necorporale”

       3) Concomitent cu operaţia 2, se înregistrează virarea subvenţiei pentru investiţii la venituri excepţionale, la nivelul sumei reprezentând amortizarea anuală:

                                           31/12/19N

131”Subvenţii pentru               = 7727”Subvenţii pentru

investiţii”                                              investiţii virate              4.000.000

                                                             la venituri”

3.2.CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE IEŞIRE

Imobilizările corporale  sau necorporale pot ieşi din patrimoniu prin cesiune , scoatere din folosinţă la împlinirea duratei prevăzute de utilizare sau înaintea acesteia ,cedarea cu titlu gratuit sub formă de donaţii  ,minusuri de imobilizări constatate la inventariere , ieşiri generate de cauze de forţă majoră.

·   Cesiunea unei imobilizări integral amortizate

Exemplu:La data expirării duratei de utilizare (funcţionare), societatea DELTA vinde un utilaj unui terţ , la un preţ de 5.000.000 lei (cota de TVA=22%).Valoarea contabila a utilajului este de 50.000.000 lei.

1)Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix integral amortizat :

281,,Amortizări privind              =21,, Imobilizări corporale “  50.000.000

      imobilizările corporale”

2)Vânzarea mijlocului fix complet amortizat:

461,,Debitori diverşi”      =         %                                           6.100.000

                                            7721,,Venituri din cedarea            5.000.000

                                                         activelor”

                                            4427,,TVA colectată”                     1.100.000

                                                        (5.000.000 lei x 22%)

· Cesiunea unei imobilizări parţial amortizate

După cum am prezentat anterior, partea neamortizată din valoarea contabilă a unei imobilizări vândute se înregistrează la cheltuieli excepţionale privind operaţiile de capital.

Exemplu: La data de 15 iulie 19N, societatea DELTA procedează la vânzarea unei clădiri, cu o valoare contabilă de 100.000.000 lei şi cu o amortizare înregistrată de 70.000.000 lei. Mijlocul fix este vândut la un preţ de 50.000.000 lei, cota de TVA fiind de 22%.

     1)Vânzarea clădirii:

                                                 15/07/19N

       461 ,,Debitori diverşi”          =                                 %                             61.000.000

                                                                       7721 ,,Venituri din                 50.000.000
                                                                                     cedarea
                                                                                    activelor”
                                                                       4427 ,,TVA colectată”           11.000.000
                                                                        (50.000.000 x 22%)

    

      2)Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix cedat (parţial amortizat):

                                                     15/07/1 9N

                          %                                  = 21 ,, Imobilizări corporale”           100.000.000
         281 ,,Amortizări privind                                                                       70.000.000

imobilizările

   corporale”

         6721 ,,Cheltuieli privind                                                                        30.000.000
         activele cedate”

· Cesiunea unei imobilizări care prezintă un provizion pentru depreciere

Devenit fără obiect, ca urmare a vânzării imobilizării, provizionul este virat la venituri.

Exemplu: La data de 1 august 19N, societatea GAMA procedează la vânzarea unui teren, achiziţionat pentru suma de 15.000.000 lei. Preţul de cesiune este de 14.000.000 lei. La data cesiunii, terenul prezenta un provizion pentru depreciere, în sumă de 1.500.000 lei.

1)         Vânzarea terenului:

                                    1108/19N

        461 ,,Debitori              =                          7721 ,,Venituri din                  14.000.000
        diverşi”                                                   cedarea activelor”

2)        Scoaterea din evidenţă a terenului vândut:

                                                     1108119N

        6721 ,,Cheltuieli privind             =                       2111 ,,Terenuri”           15.000.000

activele cedate”

3)        Anularea provizionului devenit fără obiect:

                                                     1/08/19N

        291 ,,Provizioane pentru              =                      7813 ,,Venituri din
        deprecierea imobilizărilor                                   provizioane         1.500.000
        corporale”                                                           pentru deprecierea

                                                                                   imobilizărilor”

· Scoaterea din funcţiune şi casarea mijloacelor fixe

Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe cu valoare de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administraţie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

După aprobarea scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora.

Casarea mijloacelor fixe se realizează de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune.

Cu ocazia casării, se procedează la dezmembrarea mijloacelor fixe şi la valorificarea acestora astfel:

- vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrării;

- utilizarea componentelor rezultate la executarea (obţinerea) altor mijloce fixe din cadrul unităţii;

 Exemplu:Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel:valoarea contabilă brută 6.000.000 lei ,amortizarea înregistrată 4.800.000 lei ,cheltuieli ocazionale de casare 1.000.000 lei (materiale consumabile 400.000 lei, salarii 600.000 lei),piese de schimb recuperate 1.200.000 lei.

a)colectarea cheltuielilor efectuate cu dezmembrarea utilajului

6588”Alte cheltuieli de exploatare”   =                   %                         1.000.000 lei

                                                                302”Materiale consumabile”  400.000 lei

                                                                421”Personal salarii datorate” 600.000 lei

Înregistrarea anterioară nu răspunde criteriului de delimitare şi înregistrare a cheltuielilor după natura lor , globalizând astfel cheltuielile.

   O recunoaştere a cheltuielilor după natură solicită următoarele înregistrări:

602”Cheltuieli materiale consumabile”    =  302”Materiale consumabile”   40.000 lei

şi 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”   =  421 “Personal salarii datorate” 60.000 lei

b)înregistrarea pieselor de schimb recuperate

302”Materiale consumabile”   = 7588 “Alte venituri din exploatare” 1.200.000 lei

sau , se pot reţine următoarele înregistrări:

346”Produse reziduale”   = 711”Variaţia stocurilor”   1.200.000 lei

şi 302”Materiale consumabile”  =  346 “Produse reziduale” 1.200.000 lei

c)diferenţa 1.200.000-1.000.000=200.000 lei se foloseşte pentru compensarea valorii rămasă de amortizat de 1.200.000 lei ,

6811              =         281            200.000 lei

d)scoaterea din gestiune a utilajului

281”Amortizări privind imobilizările corporale”=   212”Construcţii”   6.000.000 lei

  (4.800.000+200.000)                                                                             5.000.000

471 “Cheltuieli înregistrate în avans”                                                     1.000.000

e)înregistrarea etalării diferenţelor neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare pe perioada de 5 ani ,cota este de 10.000.000 : 5 ani=200.000 lei,

6811”Cheltuieli de exploatare                =  471”Cheltuieli înregistrate în avans” 200.000 lei

 privind amortizarea imobilizărilor”

3.3.CONTRACTELE DE LOCAŢIE

3.3.1.Fundamente, definiţii şi clasificarea contractelor de locaţie

Pe plan internaţional ,contabilizarea contractelor de leasing este reglementată de norma IAS 17 “Contracte de locaţie “.Conform acestei norme, un contract de locaţie-finanţare (a finance lease) este un contract de locaţie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ . La sfârşitul contractului, poate să intervină sau nu transferul de proprietate.

Conform terminologiei adoptate de normalizatorii români, astfel de contracte poartă numele de contracte  de leasing financiar.

 Un contract de locaţie simplă (an operating lease), numit şi contract de locaţie-exploatare,­este orice contract de locaţie care nu răspunde definiţiei unui contract de locaţie-finanţare.

Clasificarea ­ contractelor de locaţie, adoptată de norma LAS 17, se bazează pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ închiriat.Riscurile includ pierderile eventuale care rezultă din subutilizarea capacităţilor sau din uzura morala tehnologică. Pierderile pot rezulta şi din variaţiile rentabilităţii datorate evoluţiei conjuncturii economice. Avantajele pot să fie reprezentate de speranţa unei exploatări rentabile pe durata de viaţă economica a activului şi a unui câştig care rezulta dintr-o apreciere (creştere) a valorii sale sau dintr-o realizare a unei valori reziduale.

     Din cele prezentate, se poate constata că, în cazul unui contract de locaţie simplă, nu se transferă la locatar cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii.

  În măsura în care tranzacţia între un locator şi un locatar se bazează pe un contract de locaţie comun celor două parţi, se convine să se utilizeze definiţii coerente. Aplicarea acestor definiţii, la circumstanţe specifice fiecărei părţi poate, uneori, să conducă locatorul şi locatarul  la o clasificare diferită a aceluiaşi contract.

     Încadrarea unui contract de locaţie în una dintre cele doua forme depinde, mai degrabă, de realitatea tranzacţiei decât de forma contractului. Norma prezinta exemple de situatii care ar conduce, în mod normal, la încadrarea unui contract în categoria locaţiilor-finanţare:

   (i) contractul transferă proprietatea activului la locatar, la terminarca duratei de locaţie;

           (ii) contractul conferă locatarului opţiunea de cumpărare a activului la un preţ, care ar trebui să fie suficient de avantajos (suficient de mic în raport cu valoarea sa justă), pentru ca locatorul să fie practic sigur că partenerul sau va exercita opţiunea sa.

      (iii) durata contractului de locaţie acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă nu apare transferul de proprietate;

           (iv) valoarea actualizată a plăţilor minimale, în numele locaţiei, la data intrării în vigoare a contractului, este egală cu sau mai mare decât cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit în locaţie; şi

(v)           activele primite in locaţie au o natura specifică, astfel încât numai locatarul poate să le utilizeze, fără să le aducă modificări majore.

                      Indicatorii de situaţii care, individual sau conjunctiv, ar putea să conducă la clasificarea unui contract în categoria locaţiilor-finanţare sunt următorii:

-         dacă locatarul poate să rezilieze contractul de locaţie, pierderile suportate de locator relative la reziliere sunt în sarcina locatarului;

-         profiturile sau pierderile care rezulta din variaţia valorii juste a valorii reziduale sunt în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei diminuari de redevenţă egala cu cea mai mare parte din venitul din cesiune la sfârşitul contractului de locaţie); şi

-         locatarul are posibilitatea să continue locaţia pentru o a doua perioadă, la nivelul unei redevenţe sensibil inferioare preţului de piaţa.

         Clasificarca contractului de locaţie se opereaza la începutul locaţiei. Dacă, la un moment dat, locatarul şi locatorul ar conveni să modifice dispoziţiile contractului de locaţie, altfel decât printr-o reînnoire a contractului, în aşa fel încat contractul ar fi fost clasificat în mod diferit dacă aceste modificări ar fi intervenit la începutul contractului de locaţie, acordul revizuit este considerat, pentru întreaga sa durata, un nou acord. Schimbările care afectează estimările (de exemplu, schimbările de estimare a duratei de viaţă economică sau a valorii reziduale a bunului închiriat) sau circumstanţele (de exemplu, dificultăţile locatarului) nu antrenează o nouă clasificare a contractului de locaţie pentru necesităţi contabile.

            Contractele de locaţie a terenurilor şi construcţiilor sunt clasificate sub fomă de  contract de locaţie simplă sau de locaţie-finanţare, în acelaşi mod ca pentru celelalte active.

Totuşi, terenul prezinta caracteristica de a avea, în mod normal, o durată de viaţa economică infinită şi, dacă nu este prevăzuta transferarea proprietăţii către locatar, la sfârşitul contractului de locaţie, locatarul nu primeşte cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii. Un vărsământ iniţial efectuat în acest sens reprezintă preredevenţe, care sunt amortizate pe durata contractului de locaţie, conform avantajelor procurate.

3.3.2. Contractele de locaţie-finanţare

·         În situaţiile financiare ale locatarului

La începutul contractului de locaţie-finanţare, bunul primit de locatar, care este o imobilizare corporală sau necorporală, trebuie să se înregistreze în activul bilanţului sau; totodată, operaţia de locaţie este tratată ca o operaţie de finanţare. Este ca şi când locatarul ar primi un împrumut de la locator. Ca urmare, în pasivul bilanţier, se va înregistra o datorie pe termen mediu sau lung. Este vorba despre obligaţia de a efectua plăţiile viitoare, în numele locaţiei. Imobilizarca şi datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale.

Rata de actualizare trebuie să fie rata implicită a dobânzii referitoare la contractul de locaţie, dacă aceasta poate să fie determinată. În caz contrar, se va utiliza rata marginală de împrumut a locatarului.

Pentru activităţi de locaţie specifice, sunt angajate adesea costuri directe iniţiale. Cu titlu de exemplu, astfel de activităţi se referă la negocierca şi finalizarea acordurilor de locaţie.

Plăţile în numele locaţiei trebuie să fie repartizate în doua componente: cheltuiala financiară şi amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiară trebuie să fie repartizată asupra diferitelor perioade acoperite de contractul de locaţie, astfel încat să se obţină o rată periodică a dobânzii de natură constantă, în numele fiecărei perioade, aplicabi1ă soldului datoriei referitoare la contractul de locaţie-finanţare.

În practică, pentru a realiza o simplificare a calculelor, repartizarea cheltuielii financiare între diferitele exerciţii acoperite de contractul de locaţie poate să facă obiectul unei aproximări.

Pentru fiecare exerciţiu contabil, un contract de locaţie-finanţare gencrează o cheltuială privind amortizarea activului şi o cheltuiala financiară. Politica de amortizare a activelor primite în locaţie trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile, pe care le posedă locatarul, iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor normelor IAS 16 şi IAS 38. Dacă nu există o certitudine raţională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârşitul contractului de locaţie, activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locaţie şi durata sa de utilitate. În caz contrar, activul se va amortiza pe durata sa de utilitate.

Se deduce că ritmurile de amortizare a activului şi a datoriei nu sunt decât rar identice, de unde mărimile nete ale celor două elemente bilanţiere nu vor mai fi identice, după începutul contractului de locaţie. În mod natural, ca urmare a aplicării normei IAS 36, activul poate înregistra şi o depreciere, atunci când valoarea sa recuperabilă este inferioară valorii nete contabile.

·         În situaţiile financiare ale locatorului

Pentru locator, operaţia generată de o locaţie-finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. El trebuie să contabilizeze, în bilanţul său, activele deţinute în virtutea contractului, şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete.

Într-un contract de locaţie-finanţare, locatorul transferă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii legale; în consecinţa, el contabilizează încasările în numele locaţiei (redevenţele), repartizate în două componente: partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare, pentru remunerarea investiţiei şi serviciilor sale.

Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule care să traducă o rată constantă de rentabilitate periodică, referitoare la investiţia netă reziduală a locatorului, aşa cum se prevede în contractul de locaţie-finanţare.

Plăţile în numele locaţiei, corespunzătoare exerciţiului, sunt imputate, excluzând costul serviciilor, asupra investiţiei brute care rezultă din contractul de locaţie, pentru a diminua atât creanţa imobilizată, cât şi veniturile financiare neachiziţionate (creanţa privind aceste venituri).

Valorile reziduale estimate şi negarantate reţinute pentru calculul investiţiei brute a locatorului, într-un contract de locaţie, sunt revizuite în mod periodic. Dacă se constată o diminuare a valorii reziduale estimate negarantate, imputarea veniturilor asupra duratei contractului de locaţie este revizuită şi orice diminuare, în numele mărimilor deja constatate prin regularizare, este contabilizată imediat.

Cu ocazia negocierii şi întocmirii contractului de locaţie, locatarul angajează, adesea, costuri directe iniţiale, ca de exemplu comisioanele şi onorariie juridice. Pentru contractele de locaţie-finanţare, aceste costuri directe iniţiale sunt angajate în vederea degajării de venituni financiare şi sunt contabilizate fie imediat la rezultate, fie imputate respectivelor venituri financiare, pe toată durata contractului de locaţie.

·  Caz de contabilizare a operaţiilor care definesc un contract de locaţie-finanţare

Între o societate ALFA (locator) şi societatea BETA (locatar) se încheie un contract cu următoarele caracteristici:

-  data semnării contractului: 30 iunie exerciţiul N;

-  durata contractului: 4 ani;

-  obiectul contractulul: un mijloc de transport;

-  valoarea justă a mijlocului de transport: 27.5 10.000 u.m.;

-  vărsământul iniţial: 6.000.000 u.m.;

-  sunt prevăzute 16 redevenţe trimestriale, de 1.500.000 u.m. fiecare, achitabile în ultima zi a trimestrului;

-  opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de-al patrulea an, iar preţul de vânzare-cumpărare, aferent opţiunii, este de 1.000.000 u.m.;

-  valoarea reziduală a bunului este de 3.000.000 u.m

-  valoarea negarantată: 3.000.000 — 1.000.000 = 2 000.000 u.m.

Calcule şi înregistrări în contabilitatea locatarului

Presupunem că locatarul a estimat o durată de utilitate pentru bunul pnimit în locaţie-­finanţare, de 6 ani.

În vederea actualizării valorii p1ăţi1or minimale, locatarul calculează o rată de actualizare egală cu rata implicită a dobânzii trimestriale.

Această rată, pe care o notăm cu i, se determină prin rezolvarea următoarei ecuaţii:

                                           16

27.510.000 = 6.000.000 + S       1500.000 + 1.000000 + 2000000

                                          t=1           (1+i)^t             (1+i)¹⁶          (1+i)¹⁶

de unde i=2,55%.

Remarcă: Se constată că toate elementele ecuaţiei (cu excepţia necunoscutei i) sunt informaţii prezentate în contract.

Pe baza ratei calculate, se determină valoarea actualizată a p1ăţiilor minimale:

          16

                  6.000.0O0+S 1.500.000 +1.000.000  = 26.174.912.

                                        t=1      1,0255t      1,025516

Remarcă: În calculul valorii actualizate a plăţilor minimale se ţine cont numai de fluxurile sigure.

Se constată că valoarea actualizată a plăţilor minimale este inferioară valorii juste şi, în consecinţă, ea va fi utilizată pentru înregistrarea, pe 30.06.N, a primirii mijlocului de transport şi a datoriei faţă de locator, referitoare la partea de capital (principalul datoriei totale).

Mijloace de transport  = Alte împrumuturi şi datorii            26.174.912 asimilate / contracte de locaţie finanţare

Pc baza ratei dobâzii calculate se întocmeşte următorul tablou de amortizare a datoriei faţă de locator:

Data fluxurilor	Fluxurile de trezorerie      (1)	(2) Dobânzi =(4)x2,55%	Rambursări privind capitalul datorat (3)=(1)-(2)	Capital rămas datorat (4) = (4) anterior - (3)
30.06.N	-	-	-	26.174.912
30.06.N	6.000.000	-	6.000.000	20.174.912
30.09.N	1.500.000	514.460	985.540	19.189.372

31.12.N	1.500.000	489.329	1.010.671	18.178.701
31.03.N+1	1.500.000	463.557	1.036.443	17.142.258
30.06.N+1	1.500.000	437.128	1.062.872	16.079.386
30.09.N+1	1.500.000	410.024	1.089.976	14.989.410
31.12.N+1	1.500.000	382.230	1.117.770	13.871.640
31.03.N±2	1.500.000	353.727	1.146.273	12.725.367
30.06.N±2	1.500.000	324.497	1.175.503	11.549.864
30.09.N+2	1.500.000	294.522	1.205.478	10.344.385
31.12.N+2	1.500.000	263782	1.236.218	9.108.167
31.03.N+3	1.500.000	232.258	1.267.742	7.840.425
30.06.N+3	1.500.000	199.931	1.300.069	6.540.356
30.09.N+3	1.500.000	166.779	1.333.221	5.207.135
31.12.N+3	1.500.000	132.782	1.367.218	3.839.917
31.03.N+4	1.500.000	97.918	1.402.082	2.437.835
30.06.N+4	2.500.000	62.165	2.437.835	0
Total	31.000.000	4.825.088	26.174.912

Înregistrarea datoriei faţă de locator, referitoare la dobânzi, pentru întreaga perioadă a contractului (4.825.088 u.m.):

Cheltuieli în avans            = Dobânzi aferente           4.825.088 împrumuturilor şi datoriilor asimilate / contracte de locaţie finanţare

În vederea înregistrării plaţii redevenţelor, se vor lua, spre exemplificare, numai datele exerciţiului N:

Redevenţele plătite (inclusiv varsământul iniţial):

6.000.000 + 1.500.000 + 1.500.000 9.000.000 u.m., din care:

- partea de capital (principalul, în care s-a inclus şi vărsământul iniţial):

6.000.000 + 985.540 + 1.010.671 = 7.996.211 u.m.

- partea de dobânzi:

5 14.460 + 489.329 = 1.003.789 u.m.

Plata redevenţelor aferente exerciţiului N (inclusiv vărsământul iniţial):

%                              =  Conturi la bănci      9.000.000
Alte împrumuturi şi datorii asimilate / contracte de locaţie-finanţare Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate / contracte de locaţie-finanţare	7.996.211 1.003.789

Remarcă: În fapt, plăţi1e exerciţiului N se referă la plata vărsământului iniţial (30.06.N) şi la plata primelor două redevenţe (30.09.N şi 31.12.N). Din motive de simplificare, s-a recurs la o înregistrare globală.

Înregistrarea cheltuielilor privind dobânzile (cheltuiala financiară) aferente exerciţiului N:

Cheltuieli cu dobâinzile            = Cheltuieli în avans             1.003.789

Calculul şi înregistrarea amortizării mijlocului de transport:

Spre exemplificare, se va înregistra numai amortizarea aferentă exerciţiului N.

Deoarece există o cvasicertitudine că locatarul va exercita opţiunea de cumpărare (preţul de cumpărare este semnificativ inferior valorii juste), amortizarea se va face pe durata de utilitate a mijlocului de transport.

Presupunem că managerii întreprinderii au ales, pentru această categorie de bunuri, metoda lineară de amortizare.

Amortizarea aferentă exerciţiului N:

26.174.912—3.000.000    x      6 luni      =4.931.243

                  6ani                         l2luni

Înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N:

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobi1izărilor corporale

=  Amortizări privind   1.931.243     imobi1izările corporale

Presupunând că nu există indicii asupra deprecierii activului, dincolo de valoare lui netă contabilă (sau aceasta din urmă este mai mare decât valoarea recuperabilă), nu se procedează la deprecierea suplimentară, pe care ar impune-o, eventual, norma IAS 36.

Calcule şi înregistrări în contabilitatea locatorului

Locatorul a cumpărat bunul la valoarea justă de 27.510.000 um. Pentru prospectarea pieţei şi încheierea contractului, el a efectuat cheltuieli de 80.000 u.m.

Pentru simplificare, nu se vor înregistra implicaţiile taxei pe valoarea adăugată, care nu ţin de esenţa normeIAS 17.

Locarorul nu beneficiază de aceleaşi avantaje privind bunul dat în locaţie-finanţare. Dar el nici nu işi asumă riscurile legate de deţinerea bunului. Acesta nu figurează în bilanţul său, chiar dacă este proprietar.

Sub aspect economic, locatorul trebuie să fie considerat un investitor care acordă, cu titlu de împrumut, o suma de bani, remunerată şi rambursată prin redevenţele prevăzute în contract.

Plaţile minimale ale contractului, la care se adaugă valoarea reziduală negarantată. a bunului, constituie investiţia brută a locatorului.

Totuşi, când este aproape sigur că locatarul va exercita opţiunea de cumpărare, valoarea reziduală negarantată a bunului nu va fi luată în cont, deoarece locatorul nu va mai fi proprietar la sfârşitul contractului. În schimb, în plăţile minimale este inclusă suma necesară pentru exercitarea opţiunii.

Investiţia netă se obţine prin actualizarea acestei sume cu rata implicită a dobânzii referitoare la contractul respectiv. În mod normal, investiţia netă corespunde valorii juste a bunului dat în locaţie -finanţare.

În contextul cazului nostru, investiţia netă se va înregistra astfel:

         Alte creanţe imobilizate I        = Conturi la bănci       27.5 10.000
         contracte de locaţie­

finanţare

Prin această înregistrare, se atestă atât investiţia locatorului, cât şi plata furnizorului, pentu mijlocul de transport achiziţionat. Deşi pot fi imaginate diferite situaţii ale înregistrării investiţiei, aceasta pare cea mai normală, deoarece bunul dat în locaţie-finanţare ajunge la locatar direct de la furnizor.

Cheltuielile directe generate de încheierea contractului sunt fie contabilizate imediat la cheltuieli (în contul de profit şi pierdere), fie repartizate pe durata contractului, în mod linear sau în acelaşi ritm cu veniturile contractului.     Cheltuieli în avans    = Conturi la bănci        80.000

Recuperarea investiţiei nete se realizează prin încasarea avansului iniţial şi a redeven­ţelor periodice.

Ca şi în cazul locatarului, redevenţele trebuie să fie descompuse pe două componente:

-recuperarea unci părţi din investiţia rea1izată;

-remunerarea investiţiei nete, care reprezintă un venit financiar.

Metoda aleasă trebuie să conducă la o rată a dobânzii constantă, aplicată la investiţia netă reziduală. În vederea descompunerii redevenţelor se calculează o rată a dobânzii egală cu rata de actualizare, care aduce valoarea actualizată a plăţilor minimale la nivelul investiţiei nete iniţiale (în general valoarea justă). Această rată, pc care o notăm cu i, se obţine din rezolvarea ecuaţiei următoare:

                                             16

27.510.000= 6.000.000+ S      1.500.000 +1.000.000

                                         t=1       (1+i)^t           (1+i)¹⁶

de unde i= 1,7%.

Pentru descompunerea redevenţelor, se întocmeşte  următorul tablou de amortizare a investiţiei nete:

Data fluxului	Fluxurile de trezorerie (încasări) (1)	Dobânzi (2) =(4)x1,7%	Recuperări privind investiţia netă (3)=(1)-(2)	Investiţia netă reziduală (4) = (4) anterior —(3)
30.06.N	-	-	-	27.510.000
30.06.N	6.000.000	-	6.000.000	21.510.000
30.09.N	1.500.000	365.670	1.134.330	20375670
31.12.N	1.500.000	346.386	1.153.614	19222056
31.03.N±1	1.500.000	326.775	1.173.225	18048831
30.06.N±1	1.500.000	306.830	1.193.170	16855661
30.09.N+1	1.500.000	286.546	1.213.454	15642208
31.12.N±1	1.500.000	265.918	1.234.082	14408125
31 .03.N+2	1.500.000	244.938	1.255.062	13153063
30.06.N+2	1.500.000	223.602	1.276.398	11876665
30.09.N+2	1.500.000	201.903	1.298.097	10578569
31.12.N+2	1.500.000	179.835	1.320.164	9258404
31.03.N+3	1.500.000	157.393	1.342.607	7.915.797
30.06.N+3	1.500.000	134.569	1.365.431	6.550.366
30.09.N+3	1.500.000	111.356	1.388.644	5.161.7221
31.12.N+3	1.500.000	87.449	1.412.251	3.749.471
31.03.N+4	1.500.000	63.711	1.436.259	2.313.2121
30.06.N+4	2.500.000	186.788	2.313.212	0
Total	31.000.000	3.490.000	27.510.000	-

Înregistrarea creanţei faţă de locatar, referitoare la dobânzi, pentru întreaga perioadă a contractului (3.490.000 u.m.):

Dobânzi aferente altor creanţe                     = Venituri în avans    3.490.000               imobilizate I contracte de

locaţie-finanţare

În vederea înregistrării încasării redevenţelor, se vor lua, spre exemplificare, numai datele exerciţiului N:

Redevenţele încasate (inclusiv vărsământul iniţial):

6.000.000 + 1.500.000 + 1.500.000 = 9.000.000 um, din care:

- partea de recuperare a investiţiei, în care s-a inclus şi avansul:

6.000.000 + 1.134.330 + 1.153.614 = 8.287.944 u.m.

- partea de dobânzi:

365.670 + 346.386 = 7 12.056 u.m.

Încasarea redevenţelor aferente exerciţiului N (inclusiv vărsământul iniţial):

Conturi la bănci             =                      %                             9.000.000                                              Alte creanţe imobilizate/            8.287.944                                             contracte de locaţie-finanţare                                              Dobânzi aferente altor                                              creanţe imobilizate / contracte    712.056                                                                                                     de locaţie-finanţare

Înregistrarea veniturilor din dobânzi (venituri financiare) aferente exerciţiului N:

         Venituri în avans             = Venituri din dobânzi 712.056

Repartizarea cheltuielilor directe iniţiale, generate de întocmirea contractului (se va înregistra, spre exemplificare, numai cota aferentă exerciţiului N):

-    prin metoda lineară:

80.000               x      6 luni    =  10.000

4ani                           l2luni

-  în funcţie de prorata veniturilor financiare obţinute:

                                         80.000 x           712.056     =16.322

3.490.000

Cheltuieli cu redevenţele,  =   Cheltuieli în avans 10.000 locaţiile de gestiune şi                                                                sau chiriile                                                                                   16.322

3.3.3. Contractele de Iocaţie simpIă

· În situaţiile financiare ale locatarului

Plăţile, în numele contractului de locaţie simplă (din care este dedus costul serviciilor de tipul asigurărilor şi mentenanţei), trebuie să fie contabilizate la cheltuieli, în contul de profit şi pierdere, pe o bază lineară, în cursul întregii durate a contractului de locaţie, exceptând situaţia în care o altă bază sistematică este mai adecvată eşationării în timp a avantajelor pe care le va obţine utilizatorul, chiar dacă plăţile nu sunt efectuate pe această bază.

· În situaţiile financiare ale locatorului

Activele, care fac obiectul contractelor de locaţie simplă, trebuie să fie prezentate în bilanţul locatorului, conform naturii activului.

Veniturile din locaţie, aferente contractelor de locaţie simplă, trebuie să facă obiectul contului de profit şi pierdere şi să fie contabilizate linear, pe toata durata contractului, exceptând situaţia în care o altă bază sistematică este mai adecvată eşalonării în timp a diminuării avantajului obţinut din utilizarea activului închiriat.

Costurile, inclusiv amortizările, angajate pentru ca veniturile din locaţie să fie obţinute, sunt contabilizate la cheltuieli. Veniturile din locaţie (exclusiv sumele primite în numele serviciilor prestate, ca de exemplu asigurările şi mentenanţa, sunt contabilizate, de obicei, pe baza metodei lineare, chiar dacă încasărie nu se înregistrează pe aceeaşi bază.

Costurile directe iniţiale, angajate în mod specific pentru ca încasăirile unui contract de locaţie simplă să fie realizate, sunt fie înscrise în activ şi imputate veniturilor, pe durata contractului, pe baza proratei chiriilor contabilizate, fie contabilizate la cheltuielile exerciţiului (în contul de profit şi pierdere) în cursul căruia ele au fost constatate.

Amortizarea activelor închiriate (date în locaţie) trebuie să se facă pe o bază coerentă cu politica aplicată de locator, pentru amortizarea activelor similare, conform normei IAS 16.

Pentru a determina dacă un activ dat în locaţie simplă s-a depreciat, adică dacă avantajele economice viitoare aşteptate de la acest activ sunt mai mici decât valoarea sa contabilă, locatorul va aplica litera şi spiritul normei IAS 36.

· Caz de contabilizare a operaţiilor care definesc un contract de locaţie simplă

O întreprindere este proprietara unei clădiri, pe care o închiriază, pe o durata de 5 ani, unci alte întreprinderi. Contractul a fost semnat la 1 mai exerciţiul N. Chiriile sunt de 24.000.000 de lei pe lună. Proprietarul (locatorul) suportă cheltuielile de cautare a locatarului (chiriaşului), în sumă de 900.000 de lei. Întreprinderea decide să înscrie în activ aceste cheltuieli şi să le repartizeze pe întreaga durată a contractului. Costul de achiziţie al imobilului este de 4.500.000.000 de lei, iar durata sa de utilitate (estimată de locator) este de 50 de ani.

Calcule şi înregistrări în contabilitatea locatarului

Locatarul nu va înregistra decât plăţile privind chiriile, în categoria cheltuielilor de exploatare. În anul N, chiriile sunt:

24.000.000 x 8 luni= 192.000.000 de lei,

şi vor genera umătoarea înregistrare (la nivelul întregului exerciţiu):

Cheltuieli cu redevenţele,         =  Conturi la bănci în lei  192.000.000

Locaţiile de gestiune si

chiriile

Calcule şi înregistrări în contabilitatea locatorului

Proprietarul evidenţiază în continuare bunul dat în locaţie simplă, în activul bilanţului său şi îl amortizează, pe durata sa de utilitate. Chiriile sunt contabilizate, în mod sistematic, la venituri din exploatare, pe durata contractului.

Înregistrarea cheltuielilor de căutare a locatarului, în activul bilanţier:

Cheltuieli

în avans

              

       

   =  Conturi la bănci în lei 900.000

Încasarea chiriilor aferente exerciţiului N:

Conturi la bănci în lei     = Venituri din redevenţe,           192.000.000 locaţii de gestiune şi chirii Amortizarea exerciţiului N, aferentă imobilului dat în locaţie simplă:                            4.500.000.000 x 2% x 8 luni      = 60.000.000                                                   12 luni Norma de amortizare a rezultat din relaţia 100/50 de ani = 2%. Cheltuieli de exploatare = Amortizarea construcţiilor 60.000.000 privind amortizările

Repartizarea la cheltuieli a cotei aferente exerciţiului N, din cheltuielile de căutare a unui locatar (înscrise, anterior, în activul bilanţier):

900.000 x   8 luni   = 120.000

                   60 luni

Cheltuieli cu redevenţele,                = Cheltuieli în avans         120.000 locaţiile de gestiune şi chiriile

3.3.4.CONTABILIZAREA CONTRACTELOR DE LEASING FINANCIAR ÎN VIZIUNEA NORMALIZATORILOR CONTABILI ROMÂNI

           În ţara noastră, operaţiile de leasing sunt reglementate de Ordonanţa Guvernului nr.51/1997, modificată şi completată de Legea 99/1999 .Confor acestor reglementări,leasingul este operaţiunea “prin care o parte, denumită locator/finanţator,transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun al cărui propietar este celeilalte părţi , denumită utilizator,la solicitarea cesteia,contra unei plăţi periodice,denumită rată de leasing,iar la sfârşitul perioadei de leasing,locatorul/finanţatorul se obligă să respecte dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul,de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale”.

                 Normele disting două categorii de contracte de leasing:leasing financiar şi leasing operaţional.

                 Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care îndeplineşte una sau mai multe dintre următoarele condiţii:

1.riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contravtului de leasing;

2.părţie au prevăzut expres că la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

3.utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului,iar preţul de cumpărare va reprezenta cel mult 50% din valoarea acestuia la data la care opţiunea poate fi exprimată;

4.perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75% din durata normală de utilizare a bunului,chiar dacă ,în final,dreptul de proprietate nu este transferat.

Exemplu:Societatea de leasing A a achiziţionat,pe 31.12.N-1,de la un furnizor intern,un mijloc fix în valoare de 600 mil.lei,pe careîl oferă spre închiriere,începând cu 1.01.N,societăţii B.Datele contractuale sunt următoarele:

-       durata contractului :5 ani;

-       dobânda de leasing :10%;

-       plata ratei de leasing se realizează anual;

-       la sfârşitul contractului,bunul va intra în proprietatea locatarului fără plăţi suplimentare;

-       valoarea reziduală a bunului la sfârşitul contractului: 120 mil.

Mijlocul fix are o durată de utilizare de 6 ani şi este amortizat,începând cu 1.01.N,prin metoda lineară.

Contabilizarea la locator:

1)Achiziţia mijlocului fix:

          %                                =   404       732.000.000

          212                                               600.000.000

 4426                                             132.000.000

2)Predarea bunului către beneficiar şi evidenţierea creanţei la nivelul costului de achiziţie şi dobânzii de încasat:

Anuitatea = Capital x rata dobânzii / [(1 – (1+rata dobânzii)^{-număr de ani} ] =

                 = 600.000.000 x 10% / [1-(1 +10%)^-5 ] = 158.278.488 lei

         Tabloul fluxurilor monetare legate de contract se prezintă astfel:

Data	Anuitate (1)	Dobânda (2) = (4) x 10%	Capital recuperat (3) = (1) – (2)	Capital rămas de recuperat (4)
1.01.N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3 31.12.N+4	- 158.278.488 158.278.488 158.278.488 158.278.488 158.278.488	- 60.000.000 50.172.151 39.361.518 27.469.820 14.388.951	- 98.278.488 108.106.337 118.916.970 130.808.668 143.889.537	600.000.000 501.721.512 393.615.175 274.698.205 143.889.537                  0
Total	791.392.440	191.392.440	600.000.000	-

 D 8038     791.392.440

3)Emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului şi înregistrarea acestora în contabilitate,la 31.12.N:

                  411                    =        %           188.351.401

                                                    706            98.278.488

                                                   2678            60.000.000

4427               30.072.913

şi,concomitent,următoarele operaţiuni:

-  înregistrarea la venituri a dobânzii facturate:

     472                   =       706             60.000.000

-  C 8038

-  înregistrarea diminuării creanţei înregistrate în debitul contului 2672 cu cota parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706:

           658                   =     2672             98.278.488

Înregistrările prezentate la punctul 3) se repetă ,pentru sumele prezentate în tabloul fluxurilor monetare legate de contractul de leasing,la 31.12.N+1,N+2,N+3,N+4.

4)La expirarea contractului de leasing ,o dată cu facturarea ultimei rate,se consemnează şi transferul dreptului de proprietate pe baza contractului de vânzare-cumpărare.

   Contabilizarea la locatar:

1)Înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale primite conform prevederilor din contractul încheiat între părţi şi evidenţierea datoriei,inclusiv a dobânzilor aferente:

          212                    =     167             600.000.000

          471                    =    1687             191.392.440

În continoare,norma precizează că este necesară debitarea contului 8036 “Redevenţe,locaţii de gestiune,chirii şi alte datorii asimilate” cu valoarea imobilizărilor corporale conform documentelor,inclusiv dobânda.

D  8036         791.392.440

2)Amortizarea imobilizărilor corporale potrivit duratelor normale de funcţionare în vigoare:

          681                    =    281             100.000.000

Înregistrările prezentate la punctul 2) se repetă la 31.12.N+1,N+2,N+3,N+4,N+5.

3)Înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:

   %                     =              404            188.351.401

167                                                         98.278.488

1687                                                       60.000.000

4426                                                       30.072.913

şi,concomitent:

- înregistrarea dobânzii la cheltuieli:

          666                   =      471             60.000.000

- C 8036     158.278.488

Înregistrările prezentate la punctul 3) se repetă , pentru sumele prezentate în tabloul fluxurilor monetare legate de contractul de leasing,la 31.12.N+1,N+2,N+3 şi N+4.

3.4.AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.4.1.CONCEPŢII ŞI DEFINIŢII PRIVIND AMORTIZAREA

Majoritatea imobilizărilor corporale şi  se degradează cu timpul şi, ca atare, trebuie găsită o metodă pentru constatarea diminuării utilitătii lor.

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări, ca urmare a utilizării, a acţiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze.

Conform concepţiei juridico-contabile, amortizarea este legată de valoarea patrimonială a etementelor bilanţului. Planul contabil general francez defineşte amortizarea pentru depreciere ca ,,o constatare contabilă a micşorării valorii unui element de activ, ce rezultă din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnică sau din orice altă cauză”.

Întreprinderea achiziţionează bunuri care sunt utilizate pentru a obţine avantaje economice (beneficii) pe parcursul mai multor exerciţii. În virtutea aplicării postulatului independenţei exerciţiilor, se convine să se repartizeze costul de intrare al bunului, pentru ca fiecare exerciţiu să suporte o cheltuială corespunzătoare avantajelor obţinute ca urmare a utilizării bunului. Este vorba, în acest caz, despre concepţia economică a amortizării, concepţie care pune accentul pe formarea rezultatului.

Conform unei concepţii financiare, amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalulul investit. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor şi, ca atare, constituie o resursă la dispoziţia întreprinderii. Acumularea anuităţilor privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea investiţiei care nu mai poate sau nu mal trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanţării.

0 altă problemă legată de amortizare este cea referitoare la bunurile amortizabile. Ele sunt elemente ale activulul imobilizat care se depreciază de manieră ireversibilă şi care, după o perioadă mai mult sau mai puţin lungă, nu vor mai îndeplini funcţiile lor. Sunt excluse din câmpul amortizării bunurile a căror utilizare este nelimitată în timp, precum terenurile sau investiţiile financiare; eventuala depreciere a acestor din urmă elemente este constatată prin intermediul provizioanelor.

În mod normal, întreprinderile trebuie să elaboreze un plan de amortizare care este un tablou previzional de reducere a valorilor înscrise in bilanţ, pe o perioa­dă determinată şi prin tranşe succesive. Planul de amortizare vizează imobilizările corporale şi necorporale care se depreciază de manieră nereversibilă. Întocmit cu ocazia intrării în funcţiune a bunului, planul conţine costul de intrare, mărimea amortizărilor anuale practicate si valoarea netă contabilă după fiecare exercitiu.

Modificarea planului de amortizare nu ar trebui să se facă decât în circumstanţe excepţionale. Durata de viată şi metoda de amortizare iniţial prevăzute pot să fie corectate numai pentru a ţine cont de schimbările semnificative în condiţiile de exploatare (cadenţ ţ accelerată, schimbarea programului de lucru etc.) şi de uzura morală intervenită mai rapid decât era prevăzută. Întocmirea unui nou plan de amortizare necesită apelul la reguli aplicabile oricărei schimbări de metodă contabilă, în virtutea acţiunii principiului permanenţei metodelor.

Pentru un expert contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, mai degrabă, o metodă de repartizare a costului. lmobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciţii. În consecinţă, amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică şi sistematică a costului imobilizărilor, aplicat astfel incât să se impute o parte din acest cost fiecărui exerciţiu care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizări.

Este de necontestat faptul că valoarea unui bun poate să fluctueze între momentul intrării sale in patrimoniu şi cel în care el este vândut sau scos din funcţiune. Dar aceste fluctuaţii periodice de valoare sunt greu de măsurat cu obiectivitate, iar tentativele realizate în acest sens nu au fost, în general, acceptate de specialiştii contabili. De aceea, se preferă să se repartizeze costul unei imobilizări, prin intermediul unei cheltuieli cu amortizările, pe toată durata de viaţă utilă. Se preferă utilizarea metodei de repartizare a costului deoarece prin ea se realizează o conectare a cheltuielilor la venituri şi pentru că, într-o economie stabilă, fluctuaţiile valorii de piaţă sunt minime şi dificil de măsurat. Mai mult, din motive legate de aplicarea postulatului continuităţii exploatării întreprinderilor şi pentru că se presupune, în general, că imobilizările amortizabile sunt conservate până la sfârşitul duratei de viaţă utilă, se consideră că fluctuaţiile periodice ale valorii de piaţă nu reprezintă date relevante pentru determinarea rezultatelor sau situaţiei financiare referitoare la o întreprindere.

Înainte de a putea intocmi un plan de amortizare, trebuie să se răspundă la trei întrebări fundamentale:

-    Care este baza amortizării bunului (mărimea amortizabilă)?

-    Care va fi durata de viaţă utilă?

-    Care este cea mai bună metodă de repartizare a costului bunului?

Răspunsul la fiecare dintre aceste întrebări determină calculul cheltuielilor cu amortizarea. Pentru a putea răspunde la aceste întrebări, este necesar să se prevadă evenimentele viitoare. Şi pentru că este imposibil să se cunoască perfect viitorul, nu putem să ne aşteptăm la o măsurare exactă a amortizării de inclus în cheltuielile fiecărei perioade. Totuşi, specialistul contabil trebuie să realizeze o bună conectare a cheltuielilor la venituri.

Baza amortizării (mărimea amortizabilă) depinde de doi factori: costul bunului şi valoarea sa de recuperare. Anterior, am prezentat expresiile costului de intrare al bunurilor. În ceea ce priveşte valoarea de recuperare, aceasta este valoarea netă de realizare estimativă a unei imobilizări (corporale) la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă, măsurată pe baza unor preţuri care nu trebuie să fie mai mari decât preţurile pieţei, existente la data achiziţionării imobilizării.

De exemplu, dacă un bun a fost achiziţionat la un cost de 50.000.000 lei, iar

valoarea sa de recuperare este de 5.000.000 lei, baza amortizării va fi de 50.000.000

-5.000.000 = 45.000.000 lei. In practică, se întâmplă adesea ca baza amortizăii

să fie calculată fără să se ţină cont de valoarea de recuperare, deoarece este

vorba despre o mărime neglijabilă.

Există adesea o diferenţă fundamentală între durata de viaţă utila a unei imobilizări şi durata sa materiala. 0 maşină poate să fie încă din punct de vedere material, ,,capabilă” să producă un obiect dat mult timp după încheierea duratei sale de viaţă utilă ,dacă încetăm să o utilizăm la un moment dat, aceasta se explică prin faptul că, în mod logic, costul de producţie al bunului fabricat a devenit prea ridicat, după un număr de ani de utilizare a maşinii. Un activ imobilizat se poate scoate din uz din cauza acţiunii a două categorii de factori: factori de ordin material (uzura sau pierderea fortuită) şi factori de ordin economic (desuetudine sau uzură morală).

Estimarea duratei de viaţă utilă a unui bun este o sarcină dificilă care cere, înainte de toate, experienţă şi judecată. În unele cazuri, se stabileşte o durată arbitrară ;în altele, se recurge la metode statistice sofisticate.

În multe cazuri, se ţine cont de experienţa întreprinderii, în materie de utilizare a bunurilor asemănătoare. În ţările dezvoltate, factorii de ordin economic au tot atâta influenţă, dacă nu mai multă, ca şi factorii de ordin material.

3.4.2.REGIMURI DE AMORTIZARE

0 data ce baza amortizării şi durata de viaţă utilă a unui bun au fost determinate, cheltuielile cu amortizarea mai depind de metoda aleasă pentru calculul anuităţilor.

Teoria şi experienţa practică recomandă ca metoda de amortizare utilizată să fie logică şi sistematică. Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie să fie repartizat pe exerciţii în mod arbitrar, fără să se ţină cont de maniera în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe parcursul anilor. Metoda aleasă trebuie să reflecte reducerea capacităţii de serviciu a imobilizării.

În ţara noastră, regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/ 1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997, pentru modificarea şi completarea Legii nr. 15/1994 şi H.G. nr. 909/29.12.1997, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994, modificată şi completată prin 0.G. nr. 54 legiferează, reglementează şi normează regimul metodologic al amortizării. Unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi cu caracter economic amortizează mijloacele fixe utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare: amortizarea lineară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată. Pe plan internaţional, arsenalul metodologic este mai bogat, el cuprinzând:

(i) metoda amortizării lineare,

(ii) metoda amortizării funcţionale (variabile sau proporţional cu utilizarea sau randamentul),

(iii) metodele amortizării accelerate:

-metoda amortizării degresive cu normă constantă,

 -metoda amortizării proporţionale cu ordinea numerică inversă a anilor,

(iv) metodele speciale de amortizare:

-          metoda amortizării bazată pe valoare,

-          metodele de imputare axată pe cesiune sau pe înlocuire,

-          metodele de amortizare pe grupe de valori active,

-          metodele de amortizare cu dobânzi compuse.

  a) Amortizarea lineară sau constantă

Această metodă este bazată pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizări repartizate in timp in mod regulat.

În ţara noastră amortizarea lineară se determină prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani şi cu duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe.

Amortizarea lineară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Cota (norma) de amortizare se calculează astfel:

         CA=                         100                                                                      

  Durata normală de utilizare din catalog (exprimată in ani)

În cazul reevaluării activelor corporale, în baza unor acte normative, cota de amortizare se determină după cum urmează:

100                                   

CA=

Durata normală de utilizare rămasă (exprimată în ani)

Cota astfel determinată se va aplica asupra valorii rămase, actualizată.

Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

Utilizarea regimului de amortizare lineară se aprobă de consiliul de administraţie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii in funcţiune.

Metoda amortizării lineare este uşor de utilizat, dar aspectul său simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constantă pe tot parcursul vieţii sale. Această metodă nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de creşterea în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii.

Exemplu:

La 20 august 19N, este achiziţionat un utilaj, la un cost de 70.000.000 lei. El este amortizat linear pe o perioadă de 5 ani.

Calculul cotei de amortizare lineare:

100

        C_A =                     x100=20%

                5

Anuitatea pentru un exerciţiu complet:

a = 70.000.000 lei x 20% = 14.000.000 lei

Calculul primei anuitaţi (funcţionarea utilajului de la20 august la 31 decembrie: 130 zile):

        

   a = 14.000.000 lei x 130zile  / 360 zile= 5.055.555 lei

    Calculul ultimei anuitaţi:

        a = 14.000.000 lei - 5.055.555 lel = 8.944.445 lei

sau

                 a=14.000.000lei x 230 zile / 360 zile =8.944.445

Valoarea neta contabila se determină ca diferenţă între valoarea contabilă şi amortizarea cumulata constatată.

Tabloul amortizării utilajului respectiv se prezinta astfel:

Anul	Baza amortizării	Anuitatea	Amortizarea cumulată	Valoarea netă contabilă
19N 19N+1 19N+2 19N+3 19N+4 19N+5	70.000.000 70.000.000 70.000.000 70.000.000 70.000.000 70.000.000	5.055.555 14.000.000 14.000.000 14.000.000 14.000.000   8.944.445	5.055.555 19.055.555 33.055.555 47.055.555 61.055.555 70.000.000	64.944.445 50.944.445 36.944.445 22.944.445   8.944.445                 0

b) Amortizarea functională sau variabilă

Această metodă reflectă micşorarea valorii unui bun în funcţie de utilizarea sa. Ea  

permite o mai justă conectare a cheltuielilor cu veniturile. Costul de utilizare al

imobilizărilor este repartizat proporţional cu activitatea. În funcţie de natura bunului,

sunt utilizate diferite ,,unităţi” drept cheie (bază) de repartizare: numărul de articole

fabricate, numărul de kilometri parcurşi de autovehicule, numărul de ore-zbor pentru

aeronave, numărul de ore de funcţionare pentru maşini, utilaje şi instalatii de lucru etc.

Exemplu:

Să presupunem că o maşină a fost cumpărată la un cost de achiziţie de 40.000.000 lei şi a

fost prevăzută să producă 100.000 piese. Amortizarea unitară (pe piesă) va fi de:

40.000.000      lei: 100.000 piese = 400 lei/piesă.

                        Tabloul de amortizare se va prezenta astfel:

Anul	Numărul de piese produse	Amortizarea (lei)
6 6 6 6 6 6	12.000 15.000 20.000 20.000 20.000 13.000	4.800.000 6.000.000 8.000.000 8.000.000 8.000.000 5.200.000
Total	100.000	40.000.000

c)Amortizarea degresivă

Această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în cursul primelor exerciţii de utilizare a bunului, în raport cu amortizarea corespunzătoare exerciţiilor ulterioare. Justificarea economică a acestei metode este data de faptul că deprecierea este pentru unele mijloace fixe, intr-adevăr, mai mare în cursul primelor exerciţii şi, pe de altă parte, de constatarea că acestea au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viaţă, după care ele antrenează cheltuieli de întreţinere din ce în ce mai mari.

Amortizarea degresivă se calculează:

- fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constantă

-       fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresivă (descrescătoare).

În ţara noastră, amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare lineară cu unul dintre coeficienţii următori:

(i)        1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 şi 5 ani;

(ii)       2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 şi 10 ani;

(iii) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de consiliul de administraţie al agentulul economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Amortizarea degresivă, conform H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată şi completată pnin O.G. 54/1997, se aplică în două vaniante:

- fără influenţa uzurii morale (AD1);

- cu influenţa uzurii morale (AD2).

d) Amortizarea accelerata (varianta românească)

Similar amortizării lineare şi celei degresive, amortizarea accelerată este reglementată prin H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997.

Această metodă constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul an de funcţionare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, în funcţie de durata de utilizare rămasă.

Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al Ministerului Finanţelor, la propunerea consiliului de administraţie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentaţii de fundamentare.

Documentaţia de fundamentare trebuie să conţină datele prezentate în anexa nr. 2(H.G.909/1997 1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997), pe baza cărora se stabileşte punctajul necesar, pentru eliberarea aprobării, de utilizare a regimului de amortizare accelerată.

Pentru calculul indicatorilor de eficienţă, în vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere în funcţiune a mijloacelor fixe, astfel:

- datele din bugetul de venituri şi cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul trimestrului 1 al anului;

-       datele din evidenţa contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la nivel de an, în funcţie de media lunară a realizărilor.

3.4.3.Implicaţiile fiscale ale amortizării.Impactul amortizării asupra impozitului pe profit şi asupra dezvoltării

Amortizarea trebuie să fie cuprinsă în costul produselor sau serviciilor realizate de întreprindere într-o măsură suficientă ,astfel încât să nu conducă nici la crearea de profituri fictive , nici la scăderea artificială a acestora.

            În primul caz amortizarea este sub valoarea deprecierii reale , suferită de elementele componente ale capitalului fix şi determină înregistrarea unor profituri exagerate care vor da naştere unei distribuiri de dividende fictive cu consecinţe asupra lichidităţii întreprinderii , în al doilea caz , încărcarea exagerată a costurilor va crea resurse de autofinanţare , dar va afecta interesele acţionarilor pe linie de dividende.

            Felul în care întreprinderea îşi amortizează activele sale imobilizate prezintă interes , deoarece amortizarea este o cheltuială deductibilă din profitul impozabil.

            Prin folosirea uneia sau alteia dintre metodele de amortizare sunt posibile o deducere suplimentară a impozitului pe profit şi prin urmare creşterea profitului net ce rămâne la dispoziţia întreprinderii care , în funcţie de hotărârea acţionarilor , poate fi distribuit în principal în următoarele direcţii :

• Pentru plata de dividende ce se cuvin acţionarilor;
• Pentru dezvoltarea întreprinderii cu impact viitor asupra creşterii eficienţei care va îndestula deopotrivă atât acţionarii (asociaţii) , salariaţii, cât şi statul.

Evident că profitul net va fi cu atât mai mare cu cât cheltuiala deductibilă cu

amortizarea va fi mai mare , deci prin utilizarea unei politici de amortizare mai rapide .

            Efectul degresivităţii amortizării apare în alegerea între metoda lineară şi cea degresivă de amortizare , prin nivelul valorii actualizate a degresivităţii fiscale.Degresivitatea fiscală rezultă din modul de deducere a amortismentului, înaintea calculării impozitului pe profit.Profitul brut din exploatare rezultă ca o diferenţă dintre veniturilr şi cheltuielile de exploatare.

Impozitul pe profit va fi egal cu :

-          produsul dintre profitul brut (P_B) şi impozitul pe profit (I_P), în cazul în care A_m (amortizarea) nu este deductibilă fiscal;

-          produsul dintre (P_B-A_m) şi I_P, în cazul în care amortizarea este deductibilă fiscal.

Diferenţa dintre cele două mărimi o reprezintă scutirea de impozit pe care o acordă statul prin considerarea amortizării drept cheltuială deductibilă fiscal.

‌ P_BxI_p-(P_B-A_m)xI_P ‌  =P_BxI_P-P_BxI_P+A_mxI_P=A_mxI_P

Produsul A_mxI_P se referă la un singur mijloc fix şi la un singur moment (an).Pentru a calcula scutirea totală de impozit pe toată durata de funcţionare a mijloacelor fixe se calculează expresia:

     n

S=ΣA_mt x I_P

    i=1

unde: t=indice de însumare

          n=durata normală de funcţionare a unui mijloc fix

Cum suma S se obţine în timpi diferiţi, pentru a o privi la un moment dat , aceasta trebuie actualizată:

       n

S_A=Σ      A_mtI_P

     i=1    (1+a)^t

unde: a=rata dobânzii

         S_A=suma amortizării actualizate

Prin fructificarea acestor sume obţinute şi disponibile temporar în timp se pot obţine valori superioare ce se vor utiliza pentru înlocuirea şi dezvoltarea potenţialului de producţie al agentului economic.

            În condiţii de stabilitate economică , problema înlocuirii ori reânoirii potenţialului de producţie este relativ simplă,echivalentul valoric al amortizării asigurând înlocuirea mijloacelor fixe la expirarea duratei normale de utilizare.

            În cazul unei economii inflaţioniste , problema menţinerii potenţialului de producţie devine mult mai complexă.Regula de a înscrie imobilizările în contabilitate la costuri istorice de cumpărare are ca efect ,într-o perioadă în care preţul bunurilor şi serviciilor nu încetează să crească , o reducere de valoare a tuturor bunurilor durabile deţinute de întreprindere.

            O imobilizare înscrisă în contabilitate la o valoare inferioară valorii sale de reânoire nu degajă o lichiditate suficientă pentru a menţine potenţialul de producţie identic.În legătură cu obţinerea unor bunuri de producţie identice se ridică două probleme:cea a progresului tehnic, care antrenează uzura morală şi cea a deprecierii monetare.

            Progresul tehnic constant face dificilă înlocuirea cu un bun identic, în timp ce , din unghiul instabilităţii monetare , întreprinderea va plăti o sumă mult mai mare pentru obţinerea unui bun sensibil identic cu cel pe care îl va înlocui.Rezultă , aşadar , necesitatea prelevării asupra rezultatului a unui amortisment superior celui care rezultă utilizând valoarea de cumpărare.

            Pentru întreprinderi se pune problema determinării ratei maxime de inflaţie pe care o pot suporta pentru ca amortismentele cumulate să fie egale cu nevoia de reînnoire în condiţiile unei strategii de dezvoltare coerentă cu rata constantă de creştere a investiţiilor.

            În condiţii de hiperinflaţie posibilităţiile întreprinderii de a-şi asigura înlocuirea capitalului fix uzat pe seama amortismentelor cumulate la capitalul în funcţiune sunt tot mai reduse.

            Acest aspect este atenuat în parte de faptul că durata fiscală de amortisment stabilită prin reglementările legale este mai redusă decât durata de viaţa economică a mijloacelor fixe cu reflectarea sensibilă în rentabilitatea utilizării capitalului fix, precum şi de modul de utilizare a amortismentelor care nu se cumulează şi deci nu suportă depreciere monetară importantă , ci folosesc finanţării noilor investiţii la o rată de oportunitate aproximativ egală cu costul creditării bancare.Amortismentele se folosesc şi la finanţarea activelor circulante , al căror nivel de recuperare este mult mai rapid.

            De asemenea , influenţa inflaţiei se reduce şi mai accentuat în cazul folosirii de metode accelerate de amortizare prin care-şi creează surse şi mai mari de finanţare şi beneficiază şi de o economie la impozitul pe profit , respectiv de o amânare a plăţii acestuia care se face în viitor în monedă depreciată.

3.5.Contabilitatea provizioanelor privind imobilizările corporale

            Aşa cum se degajă din IAS 36 “Deprecierea activelor” , în cajul în care la întocmirea situaţiilor financiare există indicii că un activ a fost depreciat , “valoarea contabilă (ajustată cu amortizarea cumulată , acolo unde este cazul ) a unui activ trebuie adusă la valoarea recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă este mai mică”.În această situaţie se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli sau rezerve din evaluare , dacă activul a fost anterior reevaluat , şi o creditare a contului de activ depreciat.

În consecinţă

Deprecierea constatată la = Valoarea contabilă  - Valoarea recuperabilă

Inventar în exerciţiul N         activ la 31.12.N         activ la 31.12.N

Unde:

• valoarea contabilă, valoarea la care un activ este inclus în bilanţ după scăderea amortizării cumulate şi a pierderilor cumulate din depreciere.
• valoarea de piaţă , valoarea ce poate fi obţinută din vânzare sau plătibilă la cumpărarea unui instrument (financiar) pe o piaţă activă.
• valoarea  recuperabilă , maximum dintre preţul net de vânzare şi valoarea sa de utilizare .
• valoarea utilizare(utilitate), valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei utile de viaţă.
• preţul net de vânzare , valoarea ce se poate obţine din vânzarea unui activ de bunăvoie , între părţi aflate în cunoştinţă de cauză,în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
• costurile cedării, costuri suplimentare atribuite în mod direct valorii unui activ,excluzând costurile de finanţare şi costurile cu impozitul pe profit.

Indicatorii care pot fi avuţi în vedere în decizia efectuării testului de depreciere sunt sursele de informaţii externe şi interne.

a)    Surse externe :evoluţia preţului pieţei (valoarea de piaţă a evoluat mai mult ,decât se estimează în mod normal);schimbările în mediul economic , social , tehnologic , juridic care influenţează sau vor influenţa negativ activitatea întrprinderii;evoluţia retelor dobânzilor pe piaţa de capital care afectează semnificativ valoarea de utilizare şi implicit valoarea recuperabilă ;valoarea contabilă a activelor nete ale întreprinderii este mai mare decât cea capitalizată pe piaţă  activ net > (numărul de acţiuni x cotaţia bursieră sau valoarea negociată)

b)    Surse interne: dobânzi cu privire la uzura morală sau distrugerea fizică;scăderea reală a performanţelor activului comparativ cu cea estimată ;modificări în maniera de utilizare a activului (planul de restructurare,întrerupere sau vânzare anticipată).

Evaluarea provizioanelor

O depreciere are loc când valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea lui recuperabilă dată de maximum dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilizare .

Estimarea preţului net de vânzare se face în funcţie de disponibilitatea preţurilor pe baza:

·         Preţului aferent unui contract de vânzare , dacă activul în cauză a constituit obiectul unei tranzacţii încheiate;

·         Preţul pieţei, dacă nu există un astfel de contract , egal fiind , în ordine , dacă sunt disponibile , preţul curent oferit prin licitaţie , preţul celei mai recente tranzacţii similare din aceeaşi ramură economică;

·         Valorii realizabile (în cazul în care activul nu este tranzacţionat pe o piaţă activă) pe care întreprinderea ar putea-o obţine într-o tranzacţie desfăşurată de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză şi în condiţii normale de concurenţă la data bilanţului;

·         Valorii de utilizare,dacă nu există informaţii disponibile pentru a estima printr-una din formulele de mai înainte.

Din preţurile de vânzare estimate se scad costurile suplimentare pentru vânzarea activului.

Estimarea valorii de utilizare se realizează în două etape, respectiv:

a)estimarea viitoarelor fluxuri de numerar (intrări şi ieşiri) ce derivă din folosirea continuă a activului şi din valoarea reziduală ca ultimă ieşire.Un asemenea flux este egal cu fluxurile de numerar asociate utilizării plus fluxurile de numerar din vânzarea la sfârşitul vieţii utile;

b)rata de actualizare aplicată fluxurilor viitoare de numerar estimate trebuie să reflecte evaluarea pe piaţa curentă a valorii-timp a banilor şi a riscurilor specifice aferente activului.

            Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere diferă în funcţie de tratamentul ales pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor.

a)Deprecierea unui activ înregistrat la cost – o pierdere din depreciere este recunoscută imediat ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere.

b)Deprecierea unui activ înregistrat la valoarea reevaluată – pierderea din depreciere este tratată ca o descreştere din valoarea reevaluată în limita soldului creditor al contului 105 “Rezerve din reevaluare”;diferenţa care depăşeşte soldul contului este recunoscută ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Activul va fi evidenţiat la valoarea recuperabilă care devine amortizabilă în continoare .

Recunoaşterea deprecierii poate fi tratată şi ca o informaţie pentru decizia revizuirii duratei de viaţă rămase , a valorii reziduale şi/sau a metodei de amortizare.

La data bilanţului ,întreprinderea trebuie să evalueze indiciile privind neezistenţa sau diminuarea unei pierderi de valoare a unui activ,recunoscută în anii anteriori.Dacă în exerciţiile următoare valoarea recuperabilă a activului depreciat a crescut, diferenţa este casată prin reluarea la venituri , cu excepţia cazurilor de reelaluare a activelor când va fi tratată ca o creştere a valorii reevaluate.În acest caz valoarea activului va creşte la noua valoare recuperabilă , fără să depăşească valoarea contabilă netă curentă , calculată dacă activul nu ar fi fost depreciat în anii trecuţi.

            După recunoaşterea casării unei pierderi din depreciere , amortizarea activului trebuie ajustată pentru pierderile cintabile viitoare, iar dacă este cazul trebuie revizuite durata de viaţă rămasă şi valoarea reziduală.

Exemplu: Valoarea iniţială a clădirii achiziţionate la 1.01.2000       600.000.000 lei

                 Durata de viaţă utilă                                                                        10  ani

                 Valoarea recuperabilă 2002                                              360.000.000 lei

            Clădirea este considerată depreciată şi

            Durata de viaţă rămasă 2002                                                         5 ani

            Anul 2004 valoarea recuperabilă                                              260.000.000 lei

În baza datelor de mai sus tratamentul contabil se prezintă astfel:

a)Valoarea contabilă netă în 2002 înainte de depreciere:

600.000.000 lei – (600/10 ani x 3 ani)= 420.000.000 lei

b)Valoarea recuperabilă 350.000.000 lei

c)Deprecierea :

420.000.000 – 350.000.000 = 70.000.000 lei

681”Cheltiueli de exploatare privind   =  212 “Clădiri”                70.000.000 lei

        amortizările şi provizioanele”

d)Amortizarea în anii 2003 şi 2004:

(350.000.000 : 5 ani) x 2 ani = 140.000.000 lei

e)Valoarea netă contabilă în anul 2004:

350.000.000 – 140.000.000 = 210.000.000 lei

f)Valoarea netă contabilă în anul 2004 în condiţiile în care clădirea nu ar fi fost depreciată:

420.000.000 - [(420.000.000 : 5) x 2] = 252.000.000 lei

g)Valoarea recuperabilă în anul 2004 este de 260.000.000 lei

h)Creşterea de valoare înregistrată în anul 2004 este:

252.000.000 – 210.000.000 = 42.000.000 lei

şi nu de 260.000.000 – 210.000.000 = 50.000.000 lei

iar înregistrarea va fi :

    212 “Clădiri”     =   781 “Venituri din provizioane privind       42.000.000 lei

                                             activitatea de exploatare”

Dacă se face recurs la contabilitatea din România recunoaşterea deprecierii se realizează încă pe calea provizioanelor pentru deprecieri , astfel încât prin recurs la planul de conturi instrumentat prin  Ordinul 94/2001 şi Ordinul 306/2002 cele două înregistrări anterioare capătă forma :

                                 6813               =                     261                                   70.000.000 lei

 “Cheltuieli de exploatare privind              “Provizioane pentru deprecierea              provizioanele pentru deprecierea                   imobilizărilor corporale”

            imobilizărilor”

respectiv,

                                291                  =                   7813                                    70.000.000 lei

“Provizioane pentru deprecierea                “Venituri din provizioane pentru   

imobilizărilor corporale”                                  deprecierea imobilizărilor”

3.6.INVESTIŢIILE MATERIALE ÎN LUCRĂRILE DE NORMALIZARE CONTABILĂ INTERNAŢIONALĂ ( IAS 16 “IMOBILIZĂRI CORPORALE”)

a)    Definiri şi delimitări

Această normă internaţională grupează regulile de contabilizare şi de evaluare referitoare la imobilizările corporale.Ea grupează,în special, calculul costului acestor active,amortizarea lor şi posibilitatea de a practica reevaluări.

Norma nu se aplică elementelor următoare:

(i) pădurilor şi resurselor naturale ce se reînnoiesc prin ele însele;

(ii) resurselor ce nu se reînnoiesc: concesiuni miniere, prospecţiuni şi extracţii de minereuri, de petrol, de gaz natural şi alte resurse similare.

În schimb, norma se aplică imobilizărilor corporale utilizate pentru dezvoltarea şi menţinerea activităţilor sau activelor vizate la (i) sau (ii) dar disociabile de astfel de activităţi şi active.

              În anumite cazuri, normele contabile internaţionale autorizează ca valoarea contabilă a imobilizărilor corporale să fie iniţial constatată conform unei abordări diferite de cea care este prescrisă in norma 16. De exemplu, în virtutea ,,celeilalte metode autorizate” pentru ,,diferenţa negativă din achiziţie”, norma lAS 22 ,,Grupările de întreprinderi”  prevede ca imobilizările corporale achiziţionate în cadrul unei grupări de întreprinderi să fie evaluate iniţial la valoarea justă, chiar şi atunci când aceasta este mai mare decât costul lor. Totuşi, într-un atare caz, toate celelalte aspecte ale prelucrării contabile a acestor imobilizări, inclusiv amortizarea, sunt determinate prin dispoziţiile normei 16.

              Imobilizările corporale sunt active:

- destinate să fie utitizate în producţia de bunuri, în prestaţia de servicii, să fie închiriate terţilor sau să fie folosite în scopuri administrative;

- socotite a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil.

Se poate constata că majoritatea activelor necorporale satisfac, de asemenea, această definiţie. Această problemă poate să apară în contabilitatea franceză (sau românească), deoarece, în engleză, titlul normei (,,Property, plant and equip­ment) face imposibilă orice confuzie cu activele necorporale (intangibles).

Identificarea elementelor ce răspund definiţiei imobilizărilor corporale este uneori delicată, cu predilecţie atunci când este vorba despre active complexe. IASC citează, în acest sens, avioanele, pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât carlinga. Într-un atare caz, fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa proprie de utilizare.

Într-un ansamblu imobiliar, clădirile şi terenurile trebuie să fie evaluate şi contabilizate separat, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitată şi, ca atare, numai clădirile trebuie să fie amortizate.Piesele de schimb destinate reparării echipamentelor aflate în stare de utilizare reprezintă o problemă a dificultăţilor de clasificare. Deşi sunt considerate adesea furnituri în stoc, piesele de schimb constituie imobilizări, în situaţia în care durata prevăzută de amortizare a acestora depăşeşte un an. Aceeaşi identificare este conferită şi pieselor care nu pot să fie utilizate decât pentru un echipament special şi care, în această calitate, trebuie să fie amortizate în acelaşi ritm ca şi echipamentul.

Bunurile care nu sunt direct productive ca, de exemplu, echipamentele de securitate sau de protecţie a mediului, ridică o problemă de fond: pot ele să fie considerate active în măsura în care astfel de elemente nu sunt în mod direct o sursă de avantaje economice viitoare? Răspunsul este afirmativ atâta timp cât aceste echipamente sunt necesare funcţionării activelor de producţie.

b)            Costul imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală care este contabilizată printre active trebuie iniţial să fie evaluată la costul său de achiziţie sau, dacă este fabricată de întreprindere însăşi, la costul de producţie.

Costul de achiziţie cuprinde:

-  preţul de cumpărare din care sunt deduse reducerile cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturnuri),

-  eventualele taxe vamale,

- taxele nerecuperabile,

-  toate costurile directe necesare punerii bunului în stare de utilizare (cheltuieli de transport şi de manipulare; cheltuieli de instalare; onorarii cuvenite arhitecţilor şi inginerilor etc.).

Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de punerea în stare de utilizare a bunului. Acelaşi tratament este suportat de cheltuielile de demarare şi cele preliminare producţiei. Cât priveşte pierderile iniţiale de exploatare angajate înainte ca bunul să ajungă la performanţa prevăzută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.

Atunci când plata este decalată dincolo de condiţiile obiţnuite, activul este contabilizat la preţul său dat de plata imediată, iar diferenţa este considerată ca o cheltuială a perioadei de credit. De asemenea, sub anumite condiţii, diferenţa poate să fie capitalizată (a se vedea norma lAS 23 ,,Costurile împrumuturilor”).

Exemplul 1

0      întreprindere cumpără o imobilizare corporală al cărei preţ este de 60.000.000 lei, decontarea făcându-se după 60 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea plătirii la livrare a sumei de 25.000.000 lei, iar diferenţa, 14 luni mai târziu. Factura va conţine deci o suma totata de 70.500.000 lei.

Imobilizarea trebuie să fie contabilizată la nivelul sumei de 60.000.000 lei, suplimentul de preţ fiind considerat o cheltuiala financiara.

În contabilitate, vor fi operate înregistrările:

-      Achiziţionarea mijlocului fix:

         Mijloace fixe                                          %                                         60.000.000
                                                                Conturi la bănci în lei                  25.000.000
                                                                Furnizori de imobilizări               35.000.000

-      Plata furnizorului de imobilizări (rata dobânzii 30%), 14 luni mai târziu:

                   %               =                                    Conturi la bănci în lei           45.500.000
  Furnizori de imobilizări                                                                                35.000.000
  Cheltuieli privind dobânzile                                                                          10.500.000

(35.000.000 x 30%)

Atunci când preţul dat de plata imediată nu este fixat, pentru că, de exemplu, acest mod de decontare este rar, costul imobilizării se obţine prin actualizarea plăţilor pe baza ratei dobânzii unui împrumut echivatent.

Exemplul 1 (continuare)

Să presupunem că preţul dat de plata imediată nu este cunoscut. Se estimează că întreprinderea ar fi putut obţine un împrumut echivalent la o rată a dobânzii de30%. Valoarea actuală a plăţilor la scadenţa normală (adică 60 de zile după livrare) este:

70.500.000

         25.000.000 +                                                                = 79.230.769 lei,

1,30

mărime ce reprezintă costul imobilizării.

Evaluarea imobitizărilor fabricate de întreprindere pentru sine respectă aceleaşi principii. Dacă bunul în cauză este unul dintre cele pe care întreprinderea le fabrică şi pentru clienţii săi, costul său corespunde costului de producţie al produselor destinate vânzării . În mod evident, acest cost exclude orice profit intern. Costul nu include nici cheltuielile ocazionate de utilizarea neoptimală a resurselor întreprinderii (risipă de materiale, ore de muncă neproductive etc.).

În conformitate cu lAS 23, în anumite condiţii, dobânzile împrumuturilor ce corespund perioadei de fabricaţie pot să fie incluse în costul activelor. Să remarcăm, de asemenea, că, în conformitate cu lAS 20 ,,Contabilizarea subvenţiilor publice...”, costul imobilizărilor ce beneficiază de subvenţii pentru echipamente poate să fie corectat cu valoarea acestor subvenţii.

În cazul imobilizărilor a căror intrare rezultă dintr-un schimb, totul depinde de activul oferit în contrapartidă. Dacă acest bun este de o natură sau de o valoare diferită de cea a imobilizării obţinute, aceasta din urmă va fi înregistrată la valoarea sa justă ce corespunde, în esenţă, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaugă sau din care se scade o eventuală sultă sub formă bănească. În situaţia unei diferenţe faţă de valoarea netă contabilă a vechiului bun, operaţia va conduce la constatarea unui câtig sau a unei pierderi.

În cazul intrării unei imobilizări prin schimb, în contrapartida unui activ de aceeaşi natură şi de valoare echivalentă, imobilizarea primită este contabilizată la valoarea netă contabilă a activului cedat, astfel încât schimbul să nu aibă nici o influenţă asupra rezultatului perioadei. Totuşi, din motive de prudenţă, atunci când valoarea efectivă a activului intrat este inferioară valorii nete contabile a activului cedat, se reţine cea mai mica dintre cele două valori.

Exemplul 2

O întreprindere posedă un microbuz estimat la o valoare de 20.000.000 lei. El fusese achiziţionat la un cost de 40.000.000 lei şi amortizat pentru 25.000.000 lei.

Cazul 1: Acest microbuz este schimbat contra unui alt microbuz, a cărui valoare de utilitate este cvasiidentică: operaţia nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeaşi natură şi de aceeaşi valoare.

Cazul 2: Microbuzul este schimbat contra unui alt microbuz estimat la o valoare de 28.000.000 lei. Întreprinderea va vărsa suma de 8.000.000 lei, pentru a compensa diferenţa. Operaţia va conduce la creşterea veniturilor exerciţiului, data de diferenţa între valoarea justă a microbuzului achiziţionat (28.000.000) şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate (40.000.000 - 25.000.000) la care se adaugă o sultă de 8.000.000 lei.

Amortizări cumulate refe-       =         %                                                                    25.000.000
ritoare la mijloacele de
transport                                            Mijloace de transport                            12.000.000
                                                          (40.000.000 - 28.000.000)
                                                          Conturi la bănci în lei                            8.000.000
                                                          Venituri din cedarea activelor               5.000.000
                                                          [28.000.000-(1 5.000.000+8.000.000)]

Cazul 3: Microbuzul este schimbat contra unui utilaj de producţie estimat, de asemenea, la o valoare de 20.000.000 lei. Chiar dacă bunurile au aceeaşi valoare, operaţia va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de naturi diferite:

Maşini, utilaje şi instalaţii                                                                               20.000.000
de lucru
Amortizări cumulate referi-                                                                            25.000.000
toare la mijloacele de transport
                                                                 Mijloace de transport                     40.000.000
                                             Venituri din cedarea activelor                               5.000.000

c)Cheltuieli ulterioare

Cea mal mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcţiune. Problema care se pune este de a şti dacă unele dintre aceste cheltuieli pot să fie adăugate la valoarea imobilizărilor respective.

În conformitate cu lAS 16, cheltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabilă, deja înregistrate în contabilitate, trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje viitoare mai mari decât nivelul de performanţă iniţial prevăzut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie să fie înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele sunt angajate.

Printre cheltuielile care ameliorează performanţele unei imobilizări în raport cu previziunile iniţiale pot să fie citate:

-  modificările care conduc la creşterea duratei de viaţă sau capacităţii activului;

-       modificările care ameliorează în mod substanţial calitatea produselor fabricate;­

-       adoptarea de noi procedee de producţie care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare iniţial prevăzute.

Dimpotrivă, reparaţiile şi cheltuielile de întreţinere care nu permit activului decât să atingă nivelul de performanţă aşteptat în momentul intrării sale în întreprindere rămân în cheltuielile exerciţiului în care ele sunt angajate.

Unele active necesită înlocuirea periodică de piese. Este cazul avioanelor, pentru care locurile sunt schimbate de mai multe ori pe parcursul vieţii aparatului de zbor. În acest caz, pentru fiecare element de natură diferită ce face, în principiu, obiectul unei contabilizări şi unei amortizări separate, fiecare înlocuire dă naştere la contabilizarea unui nou activ.

d)     Amortizarea imobilizărilor corporale

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie în mod sistematic repartizată pe durata ei de utilizare. ,,În mod sistematic” se ,,traduce” prin faptul că amortizarea trebuie să rezulte din aplicarea unei metode alese în momentul contabilizării activului. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice aşteptate ca urmare a utilizării activului. Există o diversitate de metode utilizabile: metoda lineară, metodele degresive etc.

Metoda aleasă trebuie să fie aplicată în mod constant pe durata de utilizare a activului. În mod particular, nu este permis să se accepte variaţia amortizării în funcţie de performanţele întreprinderii.

      Durata de utilizare reprezintă:

- fie perioada în cursul căreia întreprinderea planifică să utilizeze bunul;

- fie numărul de unităţi de producţie pe care ea speră să le obţină prin folosirea activulul în cauză.

Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese de produs; numărul de kilometri de parcurs etc.). Această din urmă posibilitate este indicată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Exemplul 3

Pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 180.000 piese în 3 ani, o întreprindere a pus la punct o maşină specială al cărei cost de producţie este de 90.000.000 lei. În acord cu clientul, scadenţarul livrărilor de piese a fost fixat după cum urmează:

- în primul an:                            36.000 piese
         - în al doilea an:                45.000 piese

         - în al treilea an:               99.000 piese
                                               180.000 piese

Maşina este scoasă din funcţiune la sfârşitul perioadei  de 3 ani. Dacă se aplică amortizarea lineară sau degresivă pe 3 ani, metodele în cauză nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea să se bazeze pe cantităţile produse, adică:

 în primul an:   90.000.000 x 36.000/180.000 =18.000.000 lei
 în al doilea an:90.000.000 x 45.000/180.000 =22.500.000 lei

în al treilea an: 90.000.000 x 99.000/180.000 =49.500.000 lei

                                                                      90.000.000 lei

Determinarea duratei de utilizare este o problemă de judecată profesională. Ea presupune luarea în considerare a mai multor factori:

-         capacitatea de fabricaţie a activului;

-         uzura sa previzibilă, luând în considerare şi programul de întreţinere al întreprinderii;

-         uzura morală la care este supus activul;

-         limitele sale legale de utilizare, în special durata de locaţie pentru bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar.

         În principiu, amortizarea nu trebuie să fie bazată pe durata fizică de viaţă a activului, ci pe perioada pe care întreprinderea proiectează să-l utitizeze. Ca atare, atunci când întreprinderea are obiceiul să reînnoiască frecvent imobilizările, durata de amortizare poate să fie net inferioară duratei fizice de viaţă a bunului.

Exemplul 4

O întreprindere al cărei obiect de activitate este închirierea de mijloace de transport pune în practică o politică de conservare a vehiculelor timp de trei ani, după care le revinde la valoarea lor netă contabilă. Durata de utilizare a unui vehicul este, deci, de 3 ani. Dacă se estimează că, în primul an, un vehicul se depreciază pentru 25% din valoare, în al doilea an, pentru 20%, iar în al treilea an, pentru 15%, şi dacă vehiculul este achiziţionat la un cost de 50.000.000 lei, amortizările celor trei ani vor releva următoarele valori:

         - pentru primul an:               50.000.000 x 25% =           12.500.000 lei
         - pentru al doilea an:           50.000.000 x 20% =           10.000.000 lei

         - pentru al treilea an:          50.000.000 x 15% =           7.500.000 lei
                                                                                             30.000.000 lei

Valoarea amortizabilă a unui activ este data de costul de achiziţie sau de producţie, diminuat cu valoarea sa reziduală.

Valoarea reziduală este suma pe care întreprinderea aşteaptă să o obţină prin revânzarea bunului la sfârşitul perioadei sale de utilizare, suma diminuată cu valoarea cheltuielilor de cesiune.

Cu alte cuvinte, amortizarea nu ar trebui să fie calculată in funcţie de costul total al activului, decât dacă întreprinderea are intenţia să conserve bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă.

Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizărilor şi, deci, creşterea rezultatului. 0 atare regulă nu este cu adevărat respectată decât în tările anglo-saxone, tări în care beneficiul fiscal este determinat independent de metodele utilizate în contabilitate. În celelalte ţări, practica dominantă este aceea în care activele se amortizează pe baza costului lor total şi a duratei lor economice de viaţă.

Existenţa celor două practici atât de diferite conduce la diferenţe substanţiale între situaţiile întreprinderilor atunci când valoarea reziduală diferă mult de valoarea netă contabilă a bunului, în momentul cesiunii acestuia.

Exemplul 5

0 întreprindere achiziţionează un mijloc fix la un cost de 42.000.000 lei. Durata economică de viaţă a mijlocului fix este de 6 ani, dar întreprinderea prevede vânzarea lui după 4 ani de utilizare.

Practica de nededucere a valorii reziduale va conduce la o amortizare anuală de 42.000.000/6 = 7.000.000 lei şi la o valoare netă contabilă de 42.000.000 -(7.000.000 x 4) = 14.000.000 lei, la data cesiunii.

Aceeaşi mărime a amortizării s-ar fi obţinut şi dacă s-ar fi aplicat cealaltă practică, iar valoarea reziduală ar fi fost de 14.000.000 lei:

(42.000.000 - 14.000.000)/4 = 7.000.000 lei

În schimb, dacă valoarea reziduală ar fi fost estimată la 17.200.000 lei, teoretic,cheltuielile anuale cu amortizările ar fi fost de (42.000.000 - 17.200.000)/4 =6.200.000 lei, ceea ce ar fi condus la o diferenţă de 7.000.000 - 6.200.000 =800.000 lei faţă de cheltuiala contabilizată.

În conformitate cu norma 16, metoda şi durata de amortizare trebuie să fie periodic revizuite. Atunci când previziunile iniţiale nu mai exprimă realitatea, cheltuielile cu amortizările exerciţiului în curs, precum şi a celor referitoare la exerciţiile următoare trebuie să fie ajustate.

Aceste modificări sunt considerate schimbări de estimări şi nu schimbări de metode, în sensul normei contabile internaţionale 8 . Se deduce că ele nu conduc la retratarea amortizărilor corespunzătoare exerciţiilor anterioare.

Exemplul6

Durata de utilizare a unei imobilizări cumpărate la începutul exerciţiului N-i şi amortizată linear a fost fixată iniţial la 6 ani. Prin analiza stării mijloculul fix respectiv, la închiderea exerciţiului N, se apreciază că durata sa de viaţă reziduală, la această data, nu mai este decât de 2 ani.

Presupunând un cost de achiziţie de 36.000.000 lei, amortizarea exerciţiului Ni este de:

36.000.000      :6 ani = 6.000.000 lei

Rezultă că valoarea netă contabilă la sfârşitul exerciţiului N-1 este de 36.000.000 - 6.000.000 = 30.000.000 lei.

Cheltuielile cu amortizarea anilor anteriori (în cazul nostru, N-1) nu sunt revizuite. În schimb, cheltuiala exerciţiului curent (N) şi cheltuielile exerciţiilor ulterioare sunt modificate astfel încât, la sfârşitul exerciţiului N+2, bunul să fie integral amortizat, de unde:

-          cheltuielile cu amortizarea fiecăruia dintre exerciţiile N, N+1 şi N+2:

30.000.000         :3 ani = 10.000.000 lei.

e)         Reevaluarea imobilizărilor corporale

Norma 16 face din evaluarea la costuri istorice (costul de achiziţie sau de producţie diminuat cu amortizările cumulate) prelucrarea sa de referinţă. Totuşi, reevaluarea imobilizărilor corporale este şi ea autorizată.

Reevaluarea constă în înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa justă, altfel spus cu valoarea sa reală.

Valoarea justă a terenurilor şi construcţiilor este în mod normal determinată de experţi calificaţi.

Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacţii regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire.

În principiu, evaluarea se efectuează pe baza utilizării actuale a bunului. Totuşi, dacă se aşteaptă o schimbare, se va ţine cont de noile condiţii de utilizare.

Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie, altfel spus, la toate activele de natură şi utilizare identice. Terenurile, construcţiile, maşinile, navele, avioanele, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie tot atâtea categorii diferite de active care pot să fie reevaluate independent unele de celelalte.

În principiu, toate bunurile din aceeaşi categorie trebuie să fie reevaluate simultan pentru a se evita o eterogenitate prea mare în evaluarea aceleiaşi rubrici.

Nu este necesar să se procedeze la reevaluări în fiecare an. Totuşi, reevaluările trebuie să fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se îndepărteze prea mult de la valoarea ce s-ar obţine prin reevaluare. IASC consideră că pentru imobilizările nesupuse unor fluctuaţii mari de valoare, o periodicitate de 3-5 ani poate să fie suficientă. În intervalul dintre două reevaluări, activul figurează în bilanţ la o valoare ce rezultă din ultima reevaluare, diminuată cu amortizările înregistrate începând cu această dată.

Diferenţa din reevaluare (valoarea reevaluată - valoarea netă contabilă la costuri istorice, stabilită la data reevaluării) trebuie să fie înscrisă în capitalurile proprii la o rubrică distinctă, astfel încât operaţia să nu conducă la constatarea de profituri.

Dacă activul este amortizabil, este posibil:

- fie să se reevalueze simultan valoarea brută şi amortizările cumulate;

- fie să nu se reevalueze decât valoarea netă contabilă, stabilită prin deducerea amortizărilor din costul imobilizării.

Exemplul 7

Patrimoniul unei întreprinderi conţine, printre altele, construcţii achiziţionate la un cost de 200.000.000 lei, valoarea amortizărilor acestor imobilizări fiind de 50.000.000 lei. Întreprinderea decide să contabilizeze construcţiile la valoarea lor actuală (450.000.000 lei).

Operaţia constă în creşterea valorii nete contabile şi a capitalurilor proprii cu 300.000.000 lei.

Pe baza primulul procedeu, costul imobilizării şi amortizările cumulate vor fi reevaluate prin aplicarea coeficientului 3 rezultat din raportul între valoarea reevaluată şi valoarea netă contabilă a construcţiilor (4.500.000/1.500.000).

În consecinţă, mărimile reevaluate vor fi:

Costul construcţiilor:                     200.000.000x3  =    600.000.000         Amortizările cumulate:                 50.000.000x3  =    150.000.000          Valoarea netă contabilă:                                                                    450.000.000                                                                                                                                                              

                                                             

Operaţia de reevaluare va fi contabilizată astfel:

Construcţii     =

(600.000.000-200.000.000)

                                            

 %

Amortizări cumulate

referitoare la construcţii

(150.000.000-50.000.000)

Diferenţedin reevaluare

                

                 400.000.000

100.000.000

                 300.000.000

Pe baza celui de al doilea procedeu, amortizările cumulate vor fi mai intâi deduse din valoarea brută a construcţiilor, care vor fi apoi reevaluate:

-   Deducerea amortizărilor cumulate din valoarea brută a construcţiilor:

Amortizări cumulate                   =             Construcţii  50.000.000

referitoare

laconstrucţii

· Reevaluarea construcţiilor:

Construcţii         =           Diferenţe din reevaluare  30.000.000

Dacă, în mod excepţionat, reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, această diminuare este înregistrată în cheltuielile exerciţiulul în curs.

Exemplul 7 (continuare)

Să presupunem că reevaluarea construcţiilor ar fi condus la atribuirea unei valori actuale de 120.000.000 lei. În acest caz, ar trebui să se înregistreze 0 amortizare complementară de 150.000.000- 120.000.000 = 30.000.000 lei:

Cheltuieli cu amortizările  =   Amortizări cumulate    30.000.000

                                referitoare la construcţii

Orice corectare în plus a valorii activelor conduce la o creştere a bazei amortizabile şi, deci, la o creştere a amortizărilor viitoare.

Pentru a se evita această incidenţă, unele întreprinderi impută excedentul de amortizare asupra diferenţel din reevaluare, ceea ce limitează cheltuielile cu amortizările la nivelul valorii care ar fi fost contabilizată dacă imobilizarea ar fi fost menţinută la costul istoric. În acest mod, diferenţa din reevaluare se diminueză progresiv, dispărând integral la sfârşitul duratei de utilizare a bunului. Această soluţie foarte contestată în ţări ca Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, a fast impusă de autorităţile franceze, în contextul reevaluării legale din 1976, pentru a se asigura neutralitatea fiscală a operaţiei.

Exemplul 7 (continuare)

Să presupunem că durata reziduală de utilizare a construcţiilor este de  15 ani şi că, în absenţa operaţiei de reevaluare, cheltuielile cu amortizările fiecăruia din aceste exerciţii ar fi fost de 150.000.000/15 ani = 10.000.000 lei.

În caz de reevaluare, amortizarea anuală va fi de: 450.000.000/15=30.000.000 lei, ceea ce reprezintă a creştere de: 30.000.000 - 10.000.000 = 20.000.000 lei.

Cheltuielile cu amortizările sunt prelevate integral asupra rezultatelor corespunzătoare exerciţiilor următoare, timp de 15 ani:

                                         anual
         Cheltuieli cu             =                 Amortizări cumulate                          30.000.000

        amartizările                                 referitoare la construcţii

Exemplul 7 (continuare)

În condiţiile în care întreprinderea contabilizează amortizările integral la cheltuieli, ea poate să vireze, anual, la rezerve, 20.000.000 lei din valoarea diferenţelor din reevaluare:

         Diferenţe din reevaluare                      =          Rezerve                20.000.000

f)      Evaluarea la valoarea recuperabilă

Periodic, valoarea netă contabilă trebuie să fie comparată cu valoarea recuperabilă (recoverable amount) a bunului. Atunci când această valoare este mai mica, imobilizarea trebuie să fie depreciată pentru diferenţă.

Valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale este dată de avantajele economice pe care întreprinderea speră să le obţină prin utilizarea viitoare a bunului, inclusiv de valoarea sa reziduală în momentul cesiunii.

IASC nu face nici o precizare în legătură cu calculul valorii recuperabile. În principiu, această valoare poate să fie obţinută prin actualizarea previziunilor fluxurilor de trezorerie viitoare referitoare la imobilizarea în cauză, dar această metodă nu este obligatorie.

Deprecierea calculată constituie o cheltuială a exerciţiului în curs, exceptând situaţia în care activul ar fi fost în prealabil reevaluat, caz în care ea este suportată, cu prioritate, din diferenţa reziduală din reevaluare.

Exemplul 8

Un teren cumpărat în exerciţiul N-5 la un cost de 300.000.000 lei a fost reevaluat, în exerciţiul N-2, fiind estimat la 450.000.000 lei. Între timp (perioada N-2 până în prezent), diferenţa din reevaluare contabilizată nu a suportat nici o modificare. La închiderea exerciţiului N, valoarea reală a terenului, considerată egală cu valoarea recuperabilă, este de 250.000.000 lei.

Scăderea valorii imobilizării pune în discuţie reevaluarea anterioară, deprecierea imputându-se, prioritar, asupra diferenţei din reevaluare:

                   %                                 =Provizioane pentru deprecierea               200.000.000
                                                                imobilizărilor corporale                                        

 Diferenţe din reevaluare                         (450.000.000 - 250.000.000)

(450.000.000 - 300.000.000)                                                                     150.000.000

Cheltuieli cu provizioanele

(300.000.000 - 250.000.000)                                                                          50.000.000    

                                                      

Dacă, ulterior, valoarea imobilizării creşte, deprecierea anterioară trebuie să fie anulată (sau diminuată). În mod evident, operaţia generează un venit. Dacă este vorba despre un activ reevaluat în prealabil (situaţia exemplului nostru), se procedează, dacă este cazul, la reconstituirea diferenţei din reevaluare.

Exemplul 8 (continuare)

Să presupunem că, în N+1, valoarea netă a terenului este de 320.000.000 lei. Noua valoare obligă la diminuarea provizionului anterior şi reluarea sumei respective la venituri. Totodată, trebuie reconstituită o parte din diferenţa iniţială din reevaluare:

- Reevaluarea unei părţi din provizion (partea inclusă în cheltuieli) la venituri:

  Provizioane pentru deprecierea =            Venituri din provizioane 50.000.000
  imobilizărilor corporale                          pentru deprecierea imobilizărilor

- Reconstituirea unei părti din diferenţa iniţială din reevaluare:

Terenuri                                                         =Diferenţe din reevaluare 20.000.000

(320.000.000-300.000.000)

Remarcă:   Dacă terenul nu ar fi reevaluat, operaţia în cauză nu ar fi soticitat decât anularea provizionului iniţial constituit:

Provizioane pentru           =                  Venituri din provizioane 50.000.000 deprecierea imobilizarilor               pentru deprecierea

corporale                                                 imobilizărilor

g)  Cesiunile şi rebutarea imobilizărilor

leşirea imobilizărilor corporale din bilanţ se face în două situaţii:

- cu ocazia cesiunii lor;

     - cu ocazia rebutării lor, cu condiţia ca această operaţie să fie definitivă şi ca nici un venit viitor să nu poată fi obţinut prin vânzarea lor.

Profitul sau pierderea realizat(ă) în aceste situaţii constituie un venit sau 0 cheltuială a exerciţiului în curs.

Dacă activul în cauză a fost reevaluat, diferenţa reziduală din reevaluare poate să fie virată la rezerve. Virarea se face direct, fără trecere prin contul de profit şi pierdere.

Să mai precizăm că imobilizările corporale care nu mai sunt utilizate sunt evaluate, în ,,aşteptarea” cesiunii lor, la cea mai mică dintre următoarele valori:

valoarea netă contabilă şi valoarea realizabilă netă.

h)     Comunicarea financiară generată de contabilitatea imobilizărilor corporale

În conformitate cu norma 16, pentru fiecare categorie de imobilizări corporale, situaţiile financiare trebuie să indice:

- metodele de evaluare utilizate pentru determinarea vaborii contabile brute; când sunt utilizate mai multe metode, valoarea brută corespunzătoare fiecărei metode şi pentru fiecare categorie trebuie să facă obiectul comunicării financiare;

- metodele de amortizare utilizate;

- duratele de utilizare şi normele de amortizare folosite;

- valoarea contabilă brută (valoarea iniţială) şi amortizările cumulate, la începutul şi la sfârşitul exerciţiului;

-       un tablou al evoluţiei valorii nete contabile în cursul perioadei, tablou care să cuprindă:

(i) achiziţiile,

(ii)            cesiunile,

(iii)       achiziţii rezultate prin grupări de întreprinderi,

(iv)        creşterile şi diminuările rezultate din reevaluări,

(v)             provizioanele constituite,

(vi)      reluările de provizioane,

(vii) amortizările,

(viii) diferenţele nete de curs ce provin din conversiunea situaţiilor financiare ale filialelor străine,

(ix) alte mişcări.

De asemenea, situaţiile financiare trebuie să indice:

-             dacă valoarea recuperabilă a imobilizărilor corporale a fost calculată prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie;

-       valoarea imobilizărilor corporale supuse restricţiilor de proprietate sau care fac obiectul ipotecilor;

-       angajamente luate referitoare la achiziţionarea de imobilizări corporale etc.

Pentru imobilizările reevaluate trebuie să se indice:

-       metoda utilizată pentru reevaluare;

-       data reevaluării;

-       recursul sau nu la un expert independent;

-       orice indiciu utilizat pentru determinarea costurilor de înlocuire;

-       valoarea netă contabilă a fiecărei categorii de imobilizări, dacă acestea nu au fost reevaluate;

-       diferenţele din reevaluare, variaţia lor în cursul exerciţiului, precum şi orice restricţie referitoare la distribuirea acestora în favoarea acţionarilor.

De asemenea, întreprinderile sunt încurajate să comunice:

-  valoarea netă contabilă a activelor temporare neutilizate;

-  valoarea contabilă brută (iniţială) a oricărei imobilizări corporale integral amortizate, dar care este înca în funcţiune;

-  atunci când este utilizată prelucrarea de referinţă (evaluarea în costuri istorice), valoarea justă a imobilizărilor corporale, în cazul în care această diferţă de 0 manieră semnificativă faţă de valoarea netă contabilă.