IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII ŞI ACTIVE CONTINGENTE

IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII ŞI ACTIVE CONTINGENTE

Introducere

În conformitate cu paragraful 91 din cadrul general al IAS o datorie este " … recunoscută în bilanţ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse ce înglobează beneficii economice să rezulte din lichidarea unei obligaţii prezente …"

IAS 37 detaliază noţiunea de obligaţie prezentă. În majoritatea cazurilor o obligaţie prezentă va apărea fie dintr-o lege, fie dintr-un contract.

Atât provizioanele cât şi contingenţele apar în urma unor evenimente din trecut care există la data bilanţului contabil. În ambele cazuri există probabilitatea unei ieşiri de beneficii economice care nu este îndepărtată.

Diferenţa între un provizion şi o datorie contingentă este una de probabilitate. Dacă o datorie viitoare este mai probabil să se producă decât să nu se producă, atunci aceasta este un provizion, dacă nu, aceasta este o datorie contingentă.

Provizioane

Un provizion este o datorie în conformitate cu definiţia din cadrul general al IAS, singura diferenţă o reprezintă nevoia de a estima valoarea datoriei. Dacă valoarea şi momentul apariţiei ar fi cunoscute atunci ar fi o datorie normală. De exemplu:

KLM a pierdut bagajul unei persoane la un zbor de la Amsterdam la Bucureşti. Tratatul de la Varşovia care reglementează călătoria cu avionul a fixat suma cu care va fi despăgubită o persoană la 50$ pentru un kilogram. În aceeaşi zi ei au pierdut bagajul unei alte persoane la un zbor între Amsterdam şi Londra. Uniunea Europeană a renunţat la clauza compensaţiei fixe din Tratatul de la Varşovia şi suma revendicată este necunoscută, dar KLM estimează o valoare de 100 $ pentru un kilogram. În ambele cazuri KLM a acceptat responsabilitatea pentru pierderea bagajului. Primul caz va fi recunoscut ca o altă datorie, al doilea ca un provizion. Diferenţa constă în faptul că pentru provizioane cerinţele de prezentare ale IAS cuprind:

1.     Faptul că situaţiile financiare conţin o estimare

2.     Detalii ale incertitudinii care să permită unui utilizator să înţeleagă estimarea făcută.

Datorii contingente

Definiţie

O datorie contingentă este:

·         o posibilă obligaţie care apare în urma unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau nu a unuia sau mai multe evenimente viitoare nesigure care nu sunt în totalitate controlate de întreprindere; sau

·         o obligaţie prezentă care apare în urma unor evenimente trecute dar care nu este recunoscută deoarece:

(i)            nu este probabil ca o ieşire de resurse care înglobează beneficii economice să fie necesară pentru a onora obligaţia; sau

(ii)          valoarea obligaţiei nu poate fi apreciată cu destulă credibilitate.

O datorie contingentă apare acolo unde este puţin probabil să aibă loc o ieşire de beneficii. În exemplul de mai sus, persoana (ambele persoane) a(u) pierdut bonul de la bagaje. Este probabil ca persoana să fi avut bagaje dar nu este sigur. KLM nu va face nici o plată fără bonul de bagaj şi din experienţele trecute s-a văzut că este puţin probabil ca persoana să găsească bonul de bagaje (dar s-ar putea). KLM va prezenta sumele de mai sus ca note la situaţiile financiare. Cel mai bun mod de a privi o datorie contingentă este ca "un provizion puţin probabil sau o altă datorie puţin probabilă".

O datorie contingentă nu satisface testul unei datorii conform cadrului general al IAS pentru că este puţin probabil ca anumite beneficii economice (bani) să iasă (să fie plătiţi persoanei) din fondurile KLM. În acest caz, o întreprindere nu trebuie să recunoască o datorie contingentă în situaţiile sale financiare.

Dacă o întreprindere are o obligaţie prezentă care este probabil să se constituie într-o ieşire de beneficii economice şi poate fi făcută o estimare credibilă a obligaţiei, atunci aceasta va fi clasificată ca un provizion mai degrabă decât o datorie contingentă şi va fi inclusă în situaţiile financiare.

IAS 37 oferă referinţe folositoare pentru luarea deciziei dacă o datorie este un provizion sau o contingenţă.

·         Trebuie să existe un grad de incertitudine implicat - doar faptul că trebuie să se facă o estimare, nu înseamnă că aveţi o contingenţă =>

-       deşi amortizarea depinde de durata de viaţă utilă estimată a unui activ, nu reprezintă o contingenţă pentru că activul va ajunge la un moment dat la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă;

-       acolo unde a fost furnizată energie electrică până la sfârşitul anului dar factura nu este primită decât poate după o lună de la sfârşitul anului şi este înregistrată o cheltuială în avans, singura incertitudine este în privinţa acurateţei cheltuielii în avans. Nu există nici o incertitudine că electricitatea nu a fost folosită şi că acest fapt a creat o obligaţie.

·         Incertitudinea se poate întinde de la de exemplu a nu şti dacă un caz va ajunge în instanţă (obligaţie posibilă) până la a aştepta aflarea sumei amenzii (obligaţie prezentă acolo unde nu este posibilă estimarea ieşirii de beneficii cerută pentru stingerea obligaţiei).

Prezentarea datoriilor contingente

-       în afara cazului în care există doar o şansă mică ca o ieşire de beneficii să fie necesară pentru stingerea unei obligaţii, o întreprindere trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi acolo unde este posibil:

-       o estimare a efectului său financiar;

-       o indicaţie a incertitudinii legate de valoarea sau data oricărei ieşiri; şi

-       posibilitatea unei rambursări din partea partenerului sau a unui terţ.

Estimarea efectului financiar

Paragrafele de la 36 la 58 din IAS 37 oferă îndrumări despre cum se poate aprecia valoarea unei datorii. Îndrumarea este scrisă clar.

Paragraful 25 clarifică faptul că acolo unde valoarea provizionului sau a datoriei contingente este nesigură administratorii trebuie să facă o estimare cât mai bună a acestora. Aceasta este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raţional la data bilanţului contabil pentru stingerea datoriei. Conducerea se va folosi de raţionamentul profesional pentru a ajunge la cea mai bună estimare ţinând cont de tranzacţiile similare cunoscute şi, acolo unde este adecvat, de probele experţilor independenţi de exemplu cele de la avocaţi. De asemenea trebuie considerate următoarele:

·         Riscurile şi incertitudinile legate de obligaţia respectivă trebuie luate în considerare la calcularea celei mai bune estimări.

·         Riscul descrie o variabilitate a unui rezultat. O ajustare a riscului poate creşte valoarea la care o datorie este evaluată. Totuşi, conducerea trebuie să manifeste grijă în exercitarea raţionamentului profesional atunci când rezultatul este incert: incertitudinea nu justifică estimarea unei valori excesive.

·         Câştigurile din cedarea aşteptată a activelor nu trebuie luate în calcul la evaluarea unui provizion sau a unei datorii contingente.

Numai în cazuri rare conducerea nu va fi capabilă să facă o astfel de estimare. Estimarea este făcută fără un document justificativ. La întocmirea conturilor pe baza IAS, sunt des folosite raţionamentul profesional şi estimările de valori.

Acolo unde este implicat un număr mare de tranzacţii, valoarea obligaţiei este estimată luând în  considerare toate ieşirile posibile în funcţie de probabilitatea lor - prin aceasta se află valoarea aşteptată. Estimarea va depinde de probabilitatea pierderii unei anumite sume fiind, să spunem 60% sau 90%. Acolo unde fiecare ieşire este la fel de probabilă ca şi alta, media lor va fi cea mai bună estimare.

Paragraful 45 cere folosirea fluxurilor de numerar actualizate acolo unde valoarea-timp a banilor este semnificativă. În România, dat fiind nivelul înalt de inflaţie, valoarea-timp a banilor este semnificativă (adică ratele dobânzii sunt ridicate). De exemplu o societate trebuie să facă un provizion în situaţiile financiare pentru anul care se încheie la 31 Decembrie 2000 pentru un proces care se va încheia probabil la 1 ianuarie 2002 iar despăgubirile acordate vor fi de 500 m Lei. Rata de actualizare înainte de impozitare este estimată la 70% (societatea foloseşte propriul său cost de împrumut). Valoarea actualizată pe care societatea o va furniza este (500m/1,70) = 294m Lei.

Conducerea trebuie să revizuiască cursul evenimentelor privind provizioanele sau contingenţele până la data la care situaţiile financiare sunt semnate şi să amendeze estimarea, tratamentul contabil sau informaţie prezentată în conformitate.

Dividendele

Trebuie notat că paragraful 74(c) din IAS 1 cere prezentarea dividendelor propuse dar neaprobate în mod oficial spre a fi plătite.

Exemple de datorii contingente 

-       Generous SA îşi încheie exerciţiul financiar la 31 decembrie 1999. În timpul anului a garantat un împrumut făcut de o filială, Goodpayer SA, la o bancă, în valoare de 2.500 m lei. Împrumutul trebuie rambursat până la 30 aprilie 2000. Până la 11 martie (data la care conturile sunt semnate), nu există nici un motiv să credem că împrumutul nu va fi rambursat la data stabilită.

Presupunând că suma de 2.500 m lei este semnificativă pentru societate, datoria contingentă trebuie să fie prezentată într-o notă la situaţiile financiare, în afara cazului în care probabilitatea oricărei ieşiri este îndepărtată.

-       Instantcure SA a fost dată în judecată pentru un efect secundar negativ al unui medicament (care a afectat numai trei dintre cei cinci milioane de utilizatori ai medicamentului) care era cunoscut la data procesului dar care nu a fost prezentat în prospectul medicamentului. Rezultatul procesului nu este cunoscut înainte de semnarea situaţiilor financiare.

De aceea, societatea va prezenta o posibilă obligaţie într-o notă. 

-       Marveldrug SA a fost dată în judecată într-o situaţie similară ca şi Instantcure SA. Societatea a fost găsită vinovată de neglijenţă până la sfârşitul anului financiar, dar datorită aceloraşi circumstanţe ale cazului nu este posibilă o estimare rezonabilă a sumei amenzii la care va fi supusă.

De aceea societatea va prezenta într-o notă o obligaţie prezentă despre care nu este capabilă să cuantifice ieşirile de beneficii economice cerute. Acest lucru va alerta utilizatorii situaţiilor financiare asupra faptului că o sumă deocamdată necunoscută, care poate fi mare, va fi inclusă în situaţiile financiare pe anul viitor. 

(Notă – dacă societatea ar fi fost aptă să cuantifice suma amenzii prin referinţă la cazuri similare atunci aceasta ar fi constituit un provizion).

Restructurare

La citirea paragrafelor de la 70 la 81 din IAS 37 privind restructurarea, poate părea ciudat că o decizie de restructurare, elaborarea unui plan şi anunţarea publică a restructurării poate crea în sine o datorie. S-ar părea că societatea nu are în prezent nici o obligaţie care să conducă la o scurgere de resurse economice. Totuşi, IAS 37 introduce noţiunea de obligaţie constructivă.

O obligaţie implicită este tratată la fel ca o obligaţie juridică în IAS 37. Ca efect societatea a întreprins anumite acţiuni şi a făcut anumite declaraţii ceea ce înseamnă că a fost creată o obligaţie care trebuie îndeplinită. Altfel spus aceasta înseamnă că atunci când este anunţată o acţiune va fi dusă până la capăt şi aşa s-a întâmplat întotdeauna. În realitate acest lucru se aplică doar societăţilor care dacă îşi încalcă o promisiune făcută public va resimţi efecte economice distructive. Un exemplu ar fi o societate cotată pe o importantă bursă internaţională.

Adesea, societăţile vor face provizioane pentru costuri viitoare de restructurare atunci când fuzionează cu o altă societate, sau când au avut parte de rezultate slabe şi vor să se restructureze în vederea eliminării unităţilor, activelor sau personalului ineficient.

Activ contingent

Definiţie

Un activ contingent este:

·         un activ posibil care apare în urma unor evenimente trecute şi a cărui existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare care nu sunt în întregime controlate de întreprindere.

Atunci când este probabil să existe o intrare de beneficii economice care a apărut în urma unui eveniment trecut, o întreprindere trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor contingente la data bilanţului contabil şi, acolo unde este posibil, o estimare a efectelor lor financiare, apreciate folosind principiile prezentate mai sus pentru datorii contingente. Dacă intrarea de beneficii economice nu este probabilă, atunci nu se va face nici o prezentare.

Acolo unde nu este prezentată nici o informaţie cu privire la efectele financiare sau la incertitudine sau nu este furnizată nici măcar o scurtă descriere a activelor contingente deoarece acest lucru nu este adecvat, trebuie prezentat acest fapt. În cazuri extrem de rare, se poate considera că prezentarea unora sau a tuturor informaţiilor cerute prejudiciază serios poziţia unei întreprinderi aflate într-un litigiu cu alte părţi, litigiu al cărui obiect este activul sau datoria contingentă. În asemenea cazuri, întreprinderea nu trebuie să prezinte informaţiile respective, dar va prezenta natura generală a litigiului împreună cu probele şi motivele pentru care informaţia nu a fost prezentată.

Un activ contingent nu trebuie să fie niciodată inclus în situaţiile financiare pentru că acest fapt ar putea avea ca rezultat recunoaşterea unor venituri care s-ar putea să nu fie niciodată realizate.

Acolo unde un activ contingent devine aproape cert a fi realizat, cum ar fi în cazurile de litigiu în care acuzatul s-a oferit să soluţioneze litigiul pe cale amiabilă şi are intenţia şi mijloacele necesare să plătească, atunci activul nu mai este contingent, ci trebuie prezentat în situaţiile financiare ca un activ propriu-zis – în acest caz, o creanţă.

Conducerea trebuie să revizuiască în mod continuu evoluţia activului contingent pentru a asigura faptul că în situaţiile financiare se prezintă în mod corespunzător orice modificare.

Exemplu

-       Familycar SA îşi încheie exerciţiul financiar la 31 decembrie 1999. În timpul anului, a intentat un proces împotriva societăţii Keep-me-safe SA pentru vicii la unul din produsele pentru siguranţă care au condus la primirea de reclamaţii din partea clienţilor săi. Sentinţa cazului nu este cunoscută la sfârşitul anului, dar dacă Familycar SA câştigă, atunci
Keep-me-safe SA va avea de rambursat către Familycar SA suma pe care aceasta a plătit-o clienţilor plus costurile.

Familycar SA va prezenta un activ contingent posibil.

-       Cazul prezentat mai sus între Familycar SA şi Keep-me-safe este soluţionat la 31 martie 2000 şi conturile sunt semnate pe 12 April 2000. Instanţa a decis în favoarea lui Familycar SA şi a obligat Keep-me-safe SA să plătească daune de 500.000 m lei plus costuri de 10.000 m lei.

A devenit aproape sigur că va apare o intrare de beneficii economice, (în funcţie dacă societatea Keep-me-safe SA poate sau nu să plătească daunele). De aceea, Familycar SA va recunoaşte activul şi venitul corespunzător acestuia în situaţiile financiare.

Conform cerinţelor IAS 37, activul şi venitul corespunzător acestuia sunt recunoscute în perioada în care apare modificarea. Activul şi venitul corespunzător sunt din acest motiv recunoscute în situaţiile financiare pentru sfârşitul exerciţiului financiar cu închidere la 31 decembrie 2000.

Rezumat

·         Existenţa unei datorii contingente trebuie să fie prezentată în situaţiile financiare acolo unde:

-       există o obligaţie posibilă; sau

-       există o obligaţie prezentă dar nu este posibilă o estimare rezonabilă a pierderii sau probabilitatea unei pierderi este îndepărtată.

REZUMAT AL CERINŢELOR LEGATE DE DATORIILE CONTINGENTE
Tipul obligaţiei	Posibilă	Prezentă	Posibilă	Prezentă
Probabilitatea ieşirii beneficiilor este necesară	Posibilă, dar nu probabilă	Posibilă, dar nu probabilă	Îndepărtată	Îndepărtată
Prezentare necesară	Se prezintă	Se prezintă	Prezentarea nu este necesară	Prezentarea nu este necesară

·         Activele contingente nu trebuie recunoscute ca venit sau activ. Ele trebuie să fie prezentate dacă este probabil să existe o intrare de beneficii economice.

REZUMAT AL CERINŢELOR LEGATE DE ACTIVELE CONTINGENTE
Probabilitatea încasării unui venit	Aproape sigur	Probabil, dar nu aproape sigur	Improbabil
Prezentare necesară	Nu - activul nu mai este contingent	Se prezintă	Prezentarea nu este necesară

ÎNTREBĂRI ŞI RĂSPUNSURI

Sunt următoarele:

-       contingenţe care necesită o prezentare

-       contingenţe care nu necesită o prezentare

De ce? Ce tratament trebuie aplicat în situaţiile financiare? 

(a)   O societate dă în judecată o altă societate pentru daune de 1.250 m lei. La data la care sunt semnate situaţiile financiare avocaţii societăţii sunt de părere că societatea va câştiga procesul.  

Răspuns: Acesta este un activ contingent care trebuie să fie prezentat într-o notă. (nu există suficientă siguranţă pentru includerea acestuia în situaţiile financiare deoarece soluţia cazului nu este cunoscută cu certitudine, încă).

(b)  Aceeaşi societate din exemplul (a) a fost implicată în alt proces. Înainte cu o zi de semnarea situaţiilor financiare, societatea a câştigat procesul şi i s-au acordat daune de 4.000 m lei.

Răspuns: Este aproape sigur că societatea va primi banii şi din acest motiv nu mai este o datorie contingentă. Societatea trebuie să recunoască activul şi venitul corespunzător în situaţia contabilă.

(c)   Aceeaşi societate din exemplul (a) este dată în judecată şi i se pretind daune de 2.500 m lei.  Avocaţii societăţii cred are şanse egale să piardă sau să câştige procesul.

Răspuns: Deoarece societatea are şanse egale atât să câştige, cât şi să piardă procesul, datoria potenţială este improbabilă şi de aceea, trebuie să fie prezentată sub forma unei note. (Deoarece şansele de câştig şi de pierdere a procesului sunt egale, posibilitatea de transferare de beneficii nu poate fi considerată îndepărtată =>va trebui să prezinte).

(d)  O societate garantează că va înapoia banii clienţilor care consideră produsele sale de o calitate nesatisfăcătoare. În zece ani de fabricare a produsului, datorită unui sistem de asigurare a calităţii foarte strict, nu s-a înregistrat nici o plângere împotriva societăţii. Totuşi, pe toate produsele vândute scrie că acest sistem de plângere este disponibil tuturor clienţilor.

Răspuns: Societatea are o obligaţie prezentă deoarece a garantat că va înapoia preţul plătit acolo unde calitatea este găsită nesatisfăcătoare. Totuşi, experienţa anterioară sugerează că este puţin probabil ca societatea să primească vreo plângere în acest sens. Întrucât probabilitatea unei ieşiri de beneficii este îndepărtată nu este necesară nici o prezentare.